ЕНВД: новинки законодательства

Комментарий к Федеральному закону от 22.07.08 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

Продолжая рассматривать новшества, связанные с совершенствованием специальных налоговых режимов для малого бизнеса, остановимся на изменениях, внесённых в главу 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности» НК РФ (далее — ЕНВД). Напомним, что поправки внесены Федеральным законом от 22.07.08 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — закон № 155-ФЗ).


Окончание. Начало комментария к документу опубликовано в «720 часов» № 9, 2008

Уточнение видов деятельности
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении определённых видов предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Их перечень содержится в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, в который законом № 155-ФЗ внесены уточнения.
Ныне действующей редакцией подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. Сейчас вопросы правовой квалификации подобных сделок являются объектами споров.
Дело в том, что в силу статьи 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. При этом в договоре хранения, в котором хранителем является коммерческая организация либо некоммерческая организация, осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей профессиональной деятельности (профессиональный хранитель), может быть предусмотрена обязанность хранителя принять на хранение вещь от поклажедателя в предусмотренный договором срок.
С другой стороны, содержание автотранспортных средств на платных стоянках может осуществляться и по договору аренды. Статьёй 606 ГК РФ установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В каком из этих случаев должен применяться ЕНВД? По кодексу только в отношении тех услуг, которые оказываются по договру хранения.
В письме от 01.06.07 № 03-1104/ 3/197 Минфин России, отвечая на вопрос об отсутствии оснований для применения ЕНВД в отношении сделки по передаче в аренду юридическому лицу части гаражного бокса сроком на один год, также указывал на различия между договорами аренды и хранения. На основании этих отличий специалисты министерства сделали вывод о том, что «...передача в аренду юридическому лицу части гаражного бокса сроком на один год не относится к видам деятельности, в отношении которых применяется единый налог на вменённый доход».
Чтобы устранить разночтения, законодатели изменили формулировку подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. В новой редакции указывается, что ЕНВД может применяться как в отношении оказания услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, так и при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.
Пример 1
Организация оказывает фирмам и гражданам услуги по размещению автотранспортных средств на гостевой стоянке (на территории, прилегающей к станции метро и железнодорожной платформе) и услуги по хранению автотранспортных средств на платной стоянке. На гостевой стоянке плата с владельцев взимается в случае, если автотранспортное средство находится на такой стоянке более установленного лимита времени. При этом организация не берёт на себя обязательств по сохранности транспортных средств.
На платной стоянке с владельцами автотранспортных средств заключается договор хранения.
До 1 января 2009 года организация уплачивает ЕНВД только в отношении услуг по хранению автомобилей на платной стоянке. А после указанной даты на ЕНВД должна быть переведена и деятельность, связанная с оказанием услуг на гостевой стоянке. При определении вменённого дохода для этого вида предпринимательской деятельности физическим показателем является общая площадь стоянки (в квадратных метрах). А базовая доходность составляет 50 руб. в месяц.

Исключение сделано для штрафных автостоянок — их услуги на ЕНВД не переводятся. Аргументировать это можно, в частности, следующим образом. Хранение на спецстоянках транспортных средств, которые принудительно эвакуируются согласно требованиям статьи 27.13 КоАП РФ и правилам задержания (утв. постановлением Правительства РФ от 18.12.03 № 759), является одной из процедур, которая осуществляется после принятия мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях. И такая процедура не предполагает заключения договора хранения с владельцами задержанного автотранспортного средства. Значит, услуги, оказываемые в рамках такой предпринимательской деятельности, подпадают под общий режим налогообложения или могут переводиться на «упрощёнку».
Раньше при квалификации отношений, связанных помещением на спецстоянку задержанного транспортного средства, и рассмотрении возможности перевода деятельности спецстоянок на ЕНВД отдельные судьи и эксперты ссылались на позицию Верховного суда РФ, которая была изложена в постановлении от 25.07.06 № КАС06-260.
В этом постановлении, в частности, было указано, что отношения, связанные с помещением транспортного средства на стоянку и его хранением, возникают на основании названной нормы закона, но находятся вне сферы действия административного законодательства. В силу статьи 906 ГК РФ на них распространяются правила главы 47 этого кодекса, регулирующей обязательства хранения, ответственность за их неисполнение.
Поклажедателем в данном случае является не должностное лицо ГИБДД, а водитель задержанной машины (владелец, представитель владельца) независимо от вида его права на транспортное средство, переданное на хранение.
На основании сказанного судьями и экспертами делался вывод о том, что деятельность спецстоянок переводится на ЕНВД. Отдельные арбитражные суды указывали и на то, что НК РФ (п. 2 ст. 346.26) не обусловливает необходимость применения ЕНВД ни способом заключения договора хранения, ни видом и характером хранения транспортных средств.
В Минфине же считали, что Верховный суд рассматривал кассационную жалобу гражданина на судебное решение по делу о признании недействующими пунктов 6 и 9 правил задержания транспортного средства. Вопросы, связанные с применением спецрежима ЕНВД, судом не рассматривались. Поэтому данное судебное решение не могло опровергать позицию министерства, настаивавшего о невозможности перевода спецстоянок на уплату ЕНВД.
Теперь в этих спорах поставлена окончательная точка: на законодательном уровне деятельность штрафных стоянок выведена из сферы применения ЕНВД.
Технические поправки внесены в подпункт 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. В нём, напомним, речь идёт о таком виде «вменённой» деятельности, как оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания. Система ЕНВД применяется при условии, что площадь зала обслуживания посетителей составляет не более 150 кв. метров по каждому объекту. Так вот, из этого подпункта законодатель исключил предложение, ограничивающее переход на ЕНВД в части оказания услуг общественного питания учреждений образования, здравоохранения и социального обеспечения. Но это ничего не меняет, так как отныне данное ограничение вводится отдельным пунктом 2.2 статьи 346.26 НК РФ новой редакции. Из этого пункта следует, что перечисленные учреждения не переводятся на ЕНВД при условии, что оказание услуг общественного питания является «неотъемлемой частью процесса функционирования» этих заведений и они непосредственно оказывают эти услуги.
Подпункты 10 и 11 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ приведены в соответствие со статьями 19 и 20 Федерального закона № от 13.03.06 38-ФЗ «О рекламе».
В ныне действующей редакции подпункта 10 говорится о переводе на ЕНВД услуг по распространению и размещению наружной рекламы. А в пункте 11 речь идёт о распространении и (или) размещении рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.
При этом в статье 346.27 кодекса даётся определение понятия «распространение и (или) размещение наружной рекламы». Это определение сложно применять в нестандартных ситуациях (например, при размещении рекламы на выносных, подъёмных конструкциях или на временных ограждениях, в случае аренды и т. д.).
В той же статье о размещении «передвижной» рекламы на автобусах и других ранее перечисленных транспортных средствах говорится, что это деятельность, при которой реклама размещается на «...крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств...».
Эти определения с их детальным описанием не соответствуют положениям статей 19 и 20 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе».
Законодатель исправил это упущение и упростил формулировки в статье 346.26 НК РФ.
С 2009 года на ЕНВД переводятся:
• распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;
• размещение рекламы на транспортных средствах.
При этом в новой редакции статьи 326.27 НК РФ определено, что распространением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций является предпринимательская деятельность, связанная с наружной рекламой, в случаях, когда используются следующие виды конструкций: щиты, стенды, строительные сетки, перетяжки, электронные табло, воздушные шары и аэростаты.
На ЕНВД будет переводиться и распространение рекламы на иных технических средствах стабильного территориального размещения. Это могут быть конструкции, которые монтируются и располагаются на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановочных пунктах движения общественного транспорта. Главное, чтобы распространение рекламы осуществлял с соблюдением требований закона о рекламе владелец рекламной конструкции, являющийся рекламораспространителем. А чтобы в дальнейшем не возникало споров о налогоплательщиках, законодатели дополнили рассматриваемую статью положением о том, кто же является владельцем рекламной конструкции. Это её собственник (организация или предприниматель) либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с её собственником.
Что касается размещения рекламы на транспортном средстве, то в целях ЕНВД с 2009 года таковой будет признаваться предпринимательская деятельность, осуществляемая на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом. На «вменёнку» будет переводиться и размещение рекламы по договору, заключённому с лицом, обладающим вещными правами на транспортное средство.
Пример 2
Организация заключила с гражданином договор аренды автомобиля без экипажа. По договору с организацией на этом автомобиле фирма-рекламодатель разместила свою рекламу. Поскольку договор заключён с организацией, обладающей вещными правами на автомобиль по договору аренды, то деятельность по размещению рекламы на таком автомобиле будет подлежать переводу на ЕНВД. При определении вменённого дохода для этого вида предпринимательской деятельности физическим показателем является количество транспортных средств, а базовая доходность составляет 10 000 руб. в месяц.

Подпункт 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ законодатель также подверг технической правке. Напомним, что в нём речь идёт о переводе на ЕНВД деятельности, связанной с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. Сюда же попадает и передача в аренду объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также аренда объектов организаций общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. И здесь законодатель упростил описание передаваемых торговых мест, исключив из него упоминание о стационарных торговых местах. В ныне действующей редакции кодекса стационарное торговое место упоминается только в понятийном аппарате (абз. 31 ст. 346.27). А в целом в главе 26.3 используется понятие «стационарная торговая сеть». Исключён из описания и перечень объектов нестационарной торговли. Эти объекты детально прописаны в определении торгового места, данного в статье 346.27 НК РФ. Тем самым устранены дублирование и несогласованность отдельных положений НК РФ между собой.
Более корректно сформулирована и норма об оказании услуг по передаче земельных участков (подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Согласно новой редакции этого подпункта, с 2009 года на ЕНВД будет переводиться деятельность, связанная с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания. Напомним, что в ныне действующей редакции того же подпункта речь идёт о передаче земли лишь для размещения объектов общепита, не имеющих залов обслуживания посетителей (киоски, палатки и другие аналогичные точки). А благодаря изменениям с 2009 года на ЕНВД будут переводиться и организации, предоставляющие землю для размещения объектов общественного питания, имеющих зал обслуживания посетителей (баров, кафе, столовых, закусочных).
Пример 3
Организация сдаёт предпринимателю в аренду земельные участки. На одном из участков предприниматель размещает закусочную, а на другом палатку, реализующую пончики. До 1 января 2009 года на ЕНВД переводится лишь сдача в аренду земли под палатку, реализующую пончики. А услуги по аренде участка для размещения закусочной облагаются налогами в общеустановленном порядке или переводятся на «упрощёнку». С 2009 года услуги и той и другой аренды земли могут подпадать под уплату ЕНВД. Если площадь земельного участка не превышает 10 кв. метров, то при определении вменённого дохода будет применяться физический показатель количество переданных во временное владение и (или) пользование земельных участков, а базовая доходность составит 5000 руб. за участок. Если же площадь земельного участка превышает 10 кв. метров, то при определении вменённого дохода будет применяться физический показатель — площадь земельного участка (в кв. м) с базовой доходностью 1000 руб.

Ограничение круга плательщиков ЕНВД
Законом № 155-ФЗ статья 346.26 НК РФ дополнена пунктом 2.2, который вводит ограничение круга лиц, подлежащих переводу на ЕНВД.
С 1 января 2009 к таковым относятся:
• организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;
• организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Исключение составляют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %, организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.92 № 3085–1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом;
• индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощённую систему налогообложения на основе патента по тем видам деятельности, которые переведены на ЕНВД;
• организации и индивидуальные предприниматели, передающие во временное владение и (или) в пользование торговые места и землю, в части оказания услуг по передаче в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.
Об учреждениях образования, здравоохранения и социального обеспечения, оказывающих услуги общественного питания, мы уже упоминали ранее.
В связи с тем что новая редакция главы 26.3 НК РФ предусматривает ограничения для применения ЕНВД, статья 346.27 НК РФ дополнена новым пунктом 2.3. Он устанавливает ответственность за несоблюдение установленных пунктом 2.2 ограничений.
Если по итогам налогового периода (квартала) среднесписочная численность налогоплательщика превысит 100 человек*, он считается утратившим право на применение ЕНВД и должен перейти на общий режим налогообложения. Перевод осуществляется с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

* Поскольку в кодексе (ст. 346.27) речь идёт о среднесписочной численности, то и при определении ограничения нужно исходить из всех работников, а не только «вменёнщиков». Определяется среднесписочная численность работников в соответствии с порядком, утверждённым постановлением Росстата от 20.11.06 № 69.

Аналогичная ответственность применяется и в том случае, если налогоплательщиком нарушены требования подпункта 2 пункта 2.1 статьи 346.26 НК РФ о процентной доле участия других организаций.
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
Налогоплательщик, утративший право на применение ЕНВД, в дальнейшем может осуществлять виды «вменённой» деятельности без нарушения требований, установленных подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.2 НК РФ. В этом случае он обязан вновь перейти на ЕНВД с начала следующего налогового периода. Таковым считается начало квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям.

Уточнённые понятия
Определения основных понятий, используемых в главе 26.3 НК РФ, даны в статье 346.27. В эту статью внесены — помимо уже упоминавшихся нами ранее — и другие поправки.
Прежде всего, уточнено определение корректирующего коэффициента базовой доходности К1. С 2009 года значение этого коэффициента-дефлятора будет определяться умножением такого же коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, на коэффициент, утверждаемый на следующий год. Имеется в виду коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году. Этот коэффициент определяется в порядке, установленном Правительством РФ, а именно распоряжением Правительства РФ от 25.12.02 № 1834-р. Данным документом предусмотрено, что Минэкономразвития ежегодно не позднее 20 ноября должно публиковать в «Российской газете» согласованный с Минфином коэффициент-дефлятор на следующий календарный год.
Таким образом, законодатель установил единообразную методику расчёта К1 как для ЕНВД, так и для упрощённой системы налогообложения.
В результате уточнения порядок индексации базовой доходности на коэффициент-дефлятор прописан чётко и, казалось бы, понятно. Вот только возникает вопрос: кто должен будет перемножать указанные коэффициенты? Из дословного прочтения новой редакции абзаца пятого статьи 346.27 НК РФ можно сделать вывод о том, что это обязан делать налогоплательщик. А Минэкономразвития должно определять лишь второй сомножитель, т. е. утверждаемый для применения ЕНВД в грядущем году коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в прошлом календарном году.
Но, как показывает практика, специалисты Минэкономразвития в отношении спецрежимов бывают излишне усердны. Это их рвение в полной мере ощутили на себе «упрощенцы», для которых кодексом также установлена методика перемножения дефляторов предшествующего и грядущего годов. Однако министерство «взвалило» выполнение этого математического действия на свои плечи. В результате из-под его пера стали выходить приказы с коэффициентами, в значении которых дефляторы разных лет уже перемножены. С одной стороны, это удобно для налогоплательщиков, у которых отпадает необходимость поиска значений К1, принятых в предшествующих годах. Но, с другой стороны, такой подход неоднозначен в свете норм НК РФ и вызывает многочисленные споры.
Не исключено, что подобная ситуация с 2009 года может возникнуть и в применении коэффициентов в системе ЕНВД. Остаётся только ждать приказа Минэкономразвития и очередных разъяснений Минфина.
Следующее изменение затронуло определение понятия услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В этом определении есть исключение, в соответствии с которым к данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках. Теперь в перечень исключаемых из перевода на ЕНВД добавлены и услуги штрафных автостоянок (абз. 11 ст. 346.27 НК РФ).
Уточнено понятие «транспортные средства», применяемое в отношении оказания услуг для перевозки пассажиров и грузов. В целях оказания таких услуг, как и прежде, транспортными средствами считаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К таковым не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
В новом определении законодатель уточнил, что в целях главы 26.3 НК РФ в транспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров, количество посадочных мест определяется как количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода — изготовителя автотранспортного средства.
При отсутствии информации о количестве посадочных мест оно определяется органами Ростехнадзора на основании заявления организации (индивидуального предпринимателя), являющейся собственником этой категории автотранспортного средства.
К платным стоянкам отныне относят не только площади для хранения транспортных средств (за исключением штрафных стоянок), но и площади для стоянок, предоставляемые во временное владение (пользование).
Изменилось и определение понятия «розничная торговля» (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). Суть изменения в том, что из перечня видов розничной торговли, которые не переводятся на уплату ЕНВД, исключили продажу газа в баллонах.
Ещё до внесения прошлогодних изменений Минфин России указывал на допустимость применения ЕНВД по данному виду деятельности. При этом министерство обращало особое внимание на то, что сжиженный газ не является подакцизным товаром. А это значит, что предпринимательская деятельность организации по его реализации в баллонах и через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату ЕНВД (например, письма Минфина России от 18.12.06 № 03-1104/3/542, от 13.10.06 № 03-1104/3/454). Но потом Федеральным законом от 17.05.07 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» законодатель включил реализацию газа в баллонах в перечень не подлежащих переводу на ЕНВД. Уже после выхода тех поправок специалисты Минфина (письмо от 14.08.07 № 03-1102/230) вновь обращали внимание налогоплательщиков на то, что реализацию газа на автогазозаправочных станциях следует относить к розничной торговле, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети (не имеющей торговых залов), с применением физического показателя базовой доходности «площадь торгового места». А обычная реализация всех видов газа в баллонах к розничной торговле не относится. Это обстоятельство вызывало только путаницу. Чтобы её устранить, законодатели сформулировали норму таким образом, что с 2009 года продажа газа в любой форме не будет являться розничной торговлей в целях ЕНВД. Аналогичная участь уготована и такому виду деятельности, как продажа товаров по образцам через телефонную связь. Такую продажу также внесли в перечень исключений из «вменённой» розницы.
Одновременно признано, что к розничной торговле в целях ЕНВД относится и реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах. Тем самым законодатель снял ещё одну проблему, постоянно возникавшую при определении критериев отнесения торговли через автоматы к тому или иному виду деятельности. Получалось так, что при продаже через торговый автомат напитков в банках (бутылках) или готовых товаров (печенья, конфет, шоколада) в упаковке производителя налогоплательщик должен уплачивать ЕНВД по розничной торговле (физический показатель — торговое место, а базовая доходность — 9000 руб.). Если же через торговый автомат продавалась продукция, изготовленная из сухих ингредиентов и воды (например, напитков (кофе, сахара, сливок) или супов), то такая деятельность квалифицировалась уже как оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей (физический показатель — количество работников, а базовая доходность в месяц — 4500 руб.). Как видим, разница в значении вменённого дохода, а стало быть, и в суммах подлежащего уплате единого налога, существенная.
С 1 января 2009 года торговля любыми товарами и продукцией общепита через автоматы будет относиться к розничной торговле.
С 2009 года изменится и понятие «стационарная торговая сеть» (абз. 13 ст. 346.27 НК РФ). Таковой будет признаваться торговая сеть, расположенная как в предназначенных для торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединённых к инженерным коммуникациям, так и в объектах, используемых для ведения торговли.
К не имеющим зала обслуживания посетителей объектам общественного питания в целях ЕНВД, помимо киосков и палаток, будут относиться магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных.

Дополнения в порядке учёта плательщиков ЕНВД
Налогоплательщики, осуществляющие «вменённые» виды предпринимательской деятельности, обязаны встать на учёт в налоговых инспекциях по месту осуществления указанной деятельности (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Срок постановки на учёт — пять дней с начала осуществления этой деятельности. После чего налогоплательщик должен уплачивать единый налог, который введён в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
Особенности постановки на учёт действуют для тех организаций и предпринимателей, которые осуществляют развозную и разносную торговлю, распространяют и (или) размещают наружную рекламу и рекламу транспортных средств, оказывают автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов. Такие налогоплательщики должны вставать на учёт в налоговой инспекции по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). В ныне действующей редакции пункта 2 статьи 346.28 кодекса об этом прямо не говорится. Эти нюансы разъяснял Минфин России (например, письмо от 01.10.07 № 03-1102/249).
Теперь эти разъяснения нашли отражение на законодательном уровне. Комментируемым законом в пункт 2 статьи 346.28 НК РФ внесены уточнения, в соответствии с которыми организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие «вменённые» виды деятельности на нескольких территориях, обязаны встать на учёт:
• по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением перечисленных далее видов предпринимательской деятельности);
• по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) — при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (подп. 5 п. 2 ст. 346.26), при осуществлении развозной и разносной розничной торговли, а также при оказании услуг по размещению рекламы на транспортных средствах.
Помимо этого пункт 2 статьи 346.28 НК РФ дополнен абзацем, который чётко определяет порядок постановки плательщиков ЕНВД на учёт на тех территориях, где действует несколько налоговых инспекций. В этом случае заявление о постановке на учёт нужно подавать в ту налоговую инспекцию, на подведомственной территории которой расположено место осуществления «вменённой» деятельности.
В том же пункте законодательно закреплена и новая обязанность налоговых инспекций. С 1 января 2009 года налоговая инспекция, осуществившая постановку на учёт плательщика ЕНВД, в течение пяти дней со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика (организации, индивидуального предпринимателя) должна выдать ему уведомление.
Отныне для плательщиков ЕНВД и налоговых инспекций определён и порядок снятия с учёта. При прекращении предпринимательской деятельности плательщик ЕНВД обязан в течение пяти дней подать в инспекцию заявление. В свою очередь, налоговая инспекция в такой же срок со дня получения заявления о снятии с учёта должна будет направить организации (предпринимателю) уведомление о снятии её (его) с учёта.
Формы заявлений о постановке и снятии с учёта должна утвердить Федеральная налоговая служба, являющаяся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налогоплательщики — управляющие рынком компании
Статья 346.28 НК РФ, которая определяет круг плательщиков ЕНВД и порядок их постановки на учёт в налоговых инспекциях, дополнена пунктом 3. Он определяет статус плательщика ЕНВД при оказании услуг по сдаче торговых мест и земельных участков на розничных рынках. Законодатель установил, что плательщиком ЕНВД в указанных случаях являются управляющие рынком компании. Эта норма базируется на положениях Федерального закона от 30.12.06 № 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации». Согласно этому закону (п. 2 ст. 3), розничный рынок является имущественным комплексом, который предназначен для осуществления деятельности по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на основе свободно определяемых непосредственно при заключении договоров розничной купли-продажи и договоров бытового подряда цен, и имеет в своём составе торговые места. Управляющая рынком компания — юридическое лицо, которому принадлежит рынок и которое состоит на учёте в налоговой инспекции по местонахождению рынка и имеет разрешение на право организации рынка, полученное в порядке, установленном Правительством РФ (п. 7 ст. 3 закона № 271-ФЗ).
В силу указанных поправок с 1 января 2009 года управляющие рынком компании будут являться плательщиками ЕНВД в отношении видов деятельности, предусмотренных пунктами 13 и 14 статьи 346.28 НК РФ.

Двойная корректировка К2 на фактор отработанного времени отменена
Действующей ныне редакцией пункта 6 статьи 346.29 НК РФ дано право представительным органам власти на местном уровне корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 статьи 346.29, на коэффициент К2. Этот коэффициент определяется как произведение установленных нормативно-правовыми актами значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьёй 346.27 НК РФ (ассортимент товаров, территориальное расположение, сезонность, режим работы и т. п.).
Из определения коэффициента К2, учитывающего влияние различных обстоятельств на результат предпринимательской деятельности, законом № 85-ФЗ в прошлом году был исключён такой фактор, как «фактический период времени осуществления деятельности». Но продолжала действовать норма пункта 6 статьи 346.29 НК РФ. Согласно ей значение корректирующего коэффициента К2 определяется налогоплательщиком с учётом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.
Эта несогласованность положений главы 26.3 постоянно вызывает у налогоплательщиков вопросы о правомерности двойной корректировки К2. Многие считают, что положения кодекса, а также ряд разъясняющих писем (например, письмо ФНС России от 23.11.06 № 02-7-12/291) позволяют корректировать коэффициент К2 на фактор фактического периода ведения работы дважды: первый раз — на уровне муниципального законодательства при утверждении К2 в виде подкоэффициента, а второй — на основании прямого указания в абзаце 3 пункта 6 статьи 346.29 НК РФ. Такой подход позволяет, с одной стороны, уменьшать вменённый доход, а значит, и сумму вносимого в бюджет ЕНВД. Но, с другой стороны, такой подход противоречит самому принципу «вменённого» режима.
В последнее время Минфин России стал давать разъяснения несколько другого толка. Министерство не отрицает, что кодекс даёт право налогоплательщикам самостоятельно корректировать К2 на фактор фактического периода работы на ЕНВД. Но осуществлять такую корректировку нужно с оглядкой на то, учтены ли муниципальным законодательством при определении корректирующего коэффициента К2 такие факторы, как сезонность и режим работы. Если такие факторы уже учтены при установлении К2, то при определении фактического периода времени ведения деятельности данные особенности не учитываются (письмо Минфина России от 14.08.07 № 03-1102/230).
В свете рассматриваемой нормы возникает ещё одна проблема, а именно документальное подтверждение фактического периода работы.
Например, в письме от 14.08.07 № 03-1104/3/319 Минфин рекомендовал плательщикам ЕНВД самостоятельно вести учёт количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода. А на основании этого учёта делать расчёт корректировки К2 в произвольной форме и представлять его в качестве приложения к декларации по ЕНВД. Казалось бы, всё ясно. Загвоздка заключается в том, что налоговые инспекторы практически не могут проконтролировать фактически отработанное во «вменённом» режиме время. И это является одной из основных причин злоупотреблений, направленных на занижение сумм единого налога. А доказать в судах такой факт практически невозможно. Из-за этого налоговые инспекции проигрывали судебные иски, о чём свидетельствуют постановления ФАС:
• Северо-Кавказского округа от 20.12.07 по делу № Ф08-8314/2007–3111А;
• Уральского округа от 27.04.07 по делу № Ф09-2907/07-С3;
• Центрального округа от 18.12.07 по делу № А09-2556/0.
Это обстоятельство и послужило основным аргументом для изъятия «спорного» абзаца 3 из пункта 6 статьи 346.29 НК РФ. Таким образом, с 1 января 2009 года налогоплательщики уже не смогут самостоятельно учитывать фактический период времени осуществления ими предпринимательской деятельности в режиме ЕНВД.

Практические рекомендации для расчёта К2
Законом № 155-ФЗ статья 346.29 НК РФ дополнена пунктом 11, который содержит ряд требований, обязательных при применения при расчёте корректирующего коэффициента К2. Эти требования таковы:
• значения корректирующего коэффициента К2 при расчёте должны округляться до третьего знака после запятой;
• значения физических показателей должны указываться в целых единицах;
• все значения стоимостных показателей декларации налогоплательщики обязаны указывать в полных рублях. При этом значения показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Т. А. МАСЛОВА, эксперт «ПБУ»

Поделиться: