О Налоговом кодексе с оглядкой на поправки-2009

Комментарий к Федеральному закону от 22.07.08 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»

В пакет законов, внёсших существенные изменения во вторую часть НК РФ, входит и Федеральный закон от 22.07.08 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — закон № 158-ФЗ).
Основная цель внесённых поправок — это, во-первых, стремление законодателей с помощью налоговых послаблений предоставить налогоплательщикам возможность развивать производство по инновационному пути, а во-вторых, создать условия для улучшения социального обеспечения граждан.

Нововведения в главу 21 НК РФ носят чисто технический характер. Объясняется это тем, что законом № 158-ФЗ существенно изменена глава 25 кодекса, и в частности статья 259, устанавливающая методы и порядок расчёта сумм амортизации. В связи с этим прежние ссылки на её положения в статье 171 НК РФ пришлось подкорректировать.
А вот изменения и дополнения, которые затронули другие главы кодекса, носят принципиальный характер.
О наиболее важных из них коротко можно сказать следующее.
В главах 23 и 24 НК РФ скорректированы перечни выплат в пользу работников, освобождаемых от обложения НДФЛ И ЕСН. Изменены правила определения налоговой базы по материальной выгоде в виде экономии на процентах за пользование кредитными (заёмными) средствами.
В главе 25 увеличен норматив расходов на оплату труда, в пределах которого взносы организации по договорам добровольного личного страхования включаются в состав расходов. Внесены уточнения в условия признания расходами затрат организаций на образование своих работников. В состав расходов разрешено включать суммы, уплаченные организацией в возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья. Существенно изменены правила признания расходов, связанных с амортизируемым имуществом. В целях ускоренного учёта текущих затрат на отдельные научные исследования и опытно-конструкторские разработки предусмотрена возможность использования повышающих коэффициентов. Отменено нормирование суточных в целях налогообложения прибыли. Устранён недочёт в части минимального размера первоначальной стоимости исключительных прав на программы для ЭВМ, затраты по которым разрешено учитывать в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Усовершенствован порядок признания расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами и сокращён до двух лет срок признания расходов на их приобретение.
В главе 26 уточнена шкала расчёта налога на добычу полезных ископаемых. Повышен (с 9 до 15 долл. США) не облагаемый НДПИ минимум добытой нефти. По замыслу законодателей эти меры должны поддержать нефтедобывающую отрасль и стимулировать освоение новых месторождений, использование новых технологий для повышения нефтеотдачи пластов в традиционных регионах добычи нефти.
Поправок много, и рассказать обо всех в одном номере не удастся. В этом комментарии мы остановимся на новшествах, связанных с НДФЛ и ЕСН.

НДФЛ и ЕСН
В главе 23 НК РФ изменения коснулись трёх статей: 212, 214.2 и 217.
Статья 212 НК РФ, как известно, устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды.
Изменения затронули ту часть этой статьи (подп. 1 п. 2), которая регламентирует расчёт налога с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заёмными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья. Гражданин, пользующийся кредитом или займом, выданным организацией или индивидуальным предпринимателем, может получать доход от экономии на процентах. Экономия возникает при получении кредитов (займов) под невысокие проценты или беспроцентных. Сейчас налоговую базу по такой экономии рассчитывают как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России по рублёвым кредитам (займам) на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. При получении заёмных средств в валюте матвыгода возникает, если величина процентов по договору меньше 9 % годовых. И в том и в другом случае возникающая разница облагается НДФЛ по ставке 35 %.
Исключение составляют:
• операции с банковскими картами в течение беспроцентного периода кредитования;
• целевые займы (кредиты) на новое строительство либо приобретение жилья.
В последнем случае материальная выгода не облагается НДФЛ при условии, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. При отсутствии такого права (или в случае, когда налогоплательщик ранее уже использовал имущественный вычет) налог рассчитывается по ставке 35 %.
С 1 января 2009 года рассчитывать налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по рублёвым кредитам (займам) нужно будет исходя из 2/3 ставки рефинансирования (подп. 1 п. 2 ст. 212 в новой редакции), а не 3/4, как это делается сейчас.
Формула для расчёта будет выглядеть так:
Налоговая база от экономии на процентах по рублёвым кредитам (займам) = Величина процентов, исчисленных из 2/3 ставки рефинансирования Банка России – Величина процентов, установленная договором.

Пример 1
Предположим, что организация 1 декабря 2008 года выдала своему работнику беспроцентный заём в размере 120 000 руб. сроком на 3 месяца. Договором установлено, что заём погашается ежемесячно равными долями (по 40 000 руб., что не более 50 % суммы выплаты) путём удержания из заработной платы в срок, установленный для её выплаты (1-е число каждого месяца). Допустим, что ставка рефинансирования на дату выдачи займа и в период действия договора не менялась и составляла 12 % годовых. В соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 226) организация является налоговым агентом, на которого возложена обязанность исчисления, удержания и уплаты НДФЛ с сумм материальной выгоды.
При получении доходов в виде материальной выгоды фактической датой их получения является дата уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заёмным (кредитным) средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поскольку организацией выдан беспроцентный заём, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды считаются соответствующие даты возврата заёмных средств (письмо Минфина России от 04.02.08 № 03-0407/21).
С 1 января 2008 года для целей расчёта налоговой базы при получении работником дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах используется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату фактического получения дохода налогоплательщиком (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Другими словами — ставка рефинансирования, установленная Банком России на каждую дату возврата заёмных средств.
В 2008 году заработная плата за декабрь выплачена 31 декабря. Доход в виде материальной выгоды у работника составит 885,25 руб. (120 000 руб. * (12 % * 3 : 4) : 366 дн. * 30 дн.). Сумма НДФЛ с этого дохода будет равна 310 руб. (885,25 руб. * 35 %).
Заработная плата за январь 2009 года выплачена 2 февраля. Доход в виде материальной выгоды у работника составит 580,77 руб. ((120 000 руб. – 40 000 руб.) * (12 % * 3 : 4) : 366 дн. * 1 дн.) + (120 000 руб. – – 40 000 руб.) * (12 % * 2 : 3) : 365 дн. * 32 дн.). Сумма НДФЛ с этого дохода будет равна 203 руб. (580,77 руб. * 35 %).
Заработная плата за февраль выплачена 2 марта. Доход в виде материальной выгоды уже составит 245,48 руб. ((80 000 руб. – 40 000 руб.) * (12 % * 2 / 3) : 365 дн. * 28 дн.). Сумма НДФЛ с этого дохода будет равна 86 руб. (245,48 руб. * 35 %).

Статья 214.2 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. Сейчас она определяется как превышение суммы процентов по условиям договора над суммой процентов, рассчитанной по рублёвым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте — исходя из 9 % годовых.
С 1 января 2009 года при расчёте налогооблагаемого дохода в виде процентов по рублёвым банковским вкладам ставку рефинансирования нужно будет увеличивать на пять процентных пунктов.
Зеркально откорректирован пункт 27 статьи 217 НК РФ. Поправки уточняют, что от налогообложения будут освобождаться доходы в виде процентов по рублёвым вкладам, ставка по которым превышает увеличенную на пять пунктов ставку рефинансирования Банка России, при соблюдении трёх условий:
• размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять пунктов;
• с момента такого превышения прошло не более трёх лет;
• размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался.
Пример 2
Гражданин 1 августа 2008 года заключил с банком договор о вкладе «Супердепозит» сроком на шесть месяцев и 1 день. В соответствии с суммой первоначального взноса процентная ставка по вкладу является фиксированной и составляет 13 % годовых. Доход в виде процентов начисляется по истечении каждого трёхмесячного периода, определяемого с даты открытия счёта по вкладу. Предположим, что ставка рефинансирования Банка Росси в период с августа 2008 года по январь 2008 года включительно составляла 11 % годовых.
При этих условиях налогооблагаемый доход в виде процентов в августе–декабре 2008 года рассчитывается исходя из 2 % (13 – 11). А доход по процентам, начисленный в январе, будет освобождаться от налогообложения, поскольку будут выполняться условия пункта 27 статьи 217 НК РФ. На 1 августа 2008 года и далее ставка процентов по договору не превышала 16 % (11 + 5), размер процентов по вкладу в течение периода начисления не повышался.

Налогообложение процентов по валютным вкладам не изменилось.
В статье 217 НК РФ изменения затронули ещё и пункт 21. Сейчас этот пункт освобождает от налогообложения (при соблюдении определённых условий) суммы, выплачиваемые организациями и (или) гражданами детям-сиротам либо за их обучение образовательным учреждениям.
С 1 января 2009 года под действие налоговой льготы попадает плата за обучение, а также за профессиональную подготовку и переподготовку всех налогоплательщиков. Основные условия освобождения будут такие. Обучение должно осуществляться по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам. Российские образовательные учреждения должны иметь соответствующую лицензию, а иностранные — соответствующий статус.

Немного о налоге на прибыль
Средством стимулирования организаций к осуществлению обучения своих работников как социально ориентированных затрат являются поправки в главу 25 НК РФ. Забегая вперёд, отметим, что с 1 января 2009 года подпункт 23 пункта 1 и пункт 3 статьи 264 НК РФ будут действовать в новой редакции. Согласно подпункту 23 пункта 1 этой статьи, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации смогут признавать расходами затраты «на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников...».
Как видим, наряду с затратами на профподготовку и переподготовку кадров организации смогут включать в расходы и затраты на обучение по профессиональным программам, что сейчас прямо запрещено пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
К основным профессиональным относятся программы:
• начального профессионального образования;
• среднего профессионального образования;
• высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);
• послевузовского профессионального образования.
Об этом сказано в пункте 5 статьи 9 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании».
К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:
• в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;
• в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);
• посредством индивидуальной педагогической деятельности;
• в научных организациях.
Это определено пунктом 2 статьи 26 закона об образовании.
Пунктом 3 статьи 264 НК РФ определён и новый порядок признания «образовательных» расходов.
Чтобы плату за обучение, равно как и за профподготовку и переподготовку кадров, включить в расходы, организация должна будет соблюсти следующие условия:
• обучение работников налогоплательщика должно осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
• профессиональное обучение должны проходить работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор. Но работниками круг обучающихся не ограничен. Организации смогут обучать и других граждан. Правда, при условии, что не позднее трёх месяцев после окончания указанного обучения, переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, эти граждане заключат с организацией трудовой договор и отработают в ней не менее одного года. Если такой трудовой договор будет прекращён до истечения одного года с даты начала его действия, организация обязана будет включить во внереализационные доходы отчётного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профподготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтённую ранее при исчислении налоговой базы. Исключение составляют случаи прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, которые установлены статьёй 83 ТК РФ (призыв в армию, чрезвычайные обстоятельства, смерть гражданина и др.).
Пример 3
Предположим, что в январе 2009 года организация заключила с профильным вузом договор на обучение по дополнительной профессиональной программе гражданина, являющегося соискателем на должность ведущего специалиста. Срок обучения 2 года. В январе по условиям договора была внесена плата за весь курс обучения в сумме 120 000 руб. (без НДС). В течение срока обучения эту сумму организация учла в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с соглашением по окончании обучения в феврале 2011 года гражданин был принят на должность ведущего специалиста. Проработав шесть месяцев, сотрудник уволился в августе 2011 года. В этом случае оплату за обучение в сумме 120 000 руб., ранее отнесённую на расходы, организация должна восстановить и включить в состав внереализационных доходов по итогам девяти месяцев. При этом работник обязан возместить затраты, понесённые работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени (60 000 руб.), если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении (ст. 249 ТК РФ).

Обращаем внимание на то, что из пункта 3 статьи 264 НК РФ исключено требование о том, что программа обучения, подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках её деятельности.
Тем не менее для признания расходов в целях обложения налогом на прибыль у налогоплательщика, как и сейчас, должны быть документы, подтверждающие обучение.
Такими документами являются:
• договор (контракт), на основании которого осуществляется обучение;
• копия лицензии (документа, подтверждающего статус иностранного образовательного учреждения);
• программа обучения;
• итоговый документ (диплом, свидетельство или сертификат, которые подтверждают факт оказания услуг по обучению (профподготовке)).
Наличие итогового документа — это требование закона об образовании. А вот судебная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.06 № А65-35143/2005-СА1-19) склоняется к тому, что возможность учёта расходов на обучение не ставится налоговым законодательством в зависимость от прохождения обучающимся всей программы обучения и получения им на руки специального документа.
Налогоплательщик должен будет хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы гражданина, чьё обучение, профессиональная подготовка или переподготовка были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключённым трудовым договором, но не менее четырёх лет.
Итак, с 2009 года затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам организации смогут включать в расходы. Но на эти выплаты в пользу работников не нужно будет начислять НДФЛ (п. 21 ст. 217 НК РФ) и ЕСН. В части ЕСН соответствующее дополнение внесено в подпункт 16 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Статья 217 НК РФ дополнена пунктом 40, а пункт 1 статьи 238 — подпунктом 17. Дополнениями предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ и ЕСН сумм, выплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам). Имеются в виду целевые займы на приобретение и (или) строительство жилого помещения, проценты по которым будет разрешено включать в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 24.1 ст. 255 НК РФ в новой редакции).
Пример 3
В соответствии с коллективным договором и концепцией социальной и жилищной политики организация компенсирует работникам часть затрат на уплату начисленных процентов по кредитам (займам), полученным им для приобретения (строительства) жилого помещения в собственность, или по ипотечным кредитам. Компенсация предоставляется работникам для приобретения жилого помещения на первичном или вторичном рынке недвижимости один раз. Положением определено, что организация компенсирует работникам затраты в размере 1/3 процентной ставки по кредиту.
Сотрудник организации заключил договор об ипотечном кредите на сумму 2 000 000 руб. под 24 % годовых. Договор начинает действовать 1 января 2009 года. Сумма начисленных за январь процентов составит 40 767 руб. (2 000 000 руб. * 24 % : 365 дн. * 31 дн.). Организация в январе компенсирует работнику затраты в сумме 13 589 руб. (2 000 000 руб. * 24 % : 3 : 365 * 31 дн.). При определении налоговой базы по налогу на прибыль эту сумму организация учтёт в составе расходов на оплату. Ни НДФЛ, ни ЕСН на эту сумму не начисляются. На эту компенсацию не начисляются и взносы на обязательное пенсионное страхование (ст. 2 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Что касается страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, то напрямую суммы возмещения такого рода затрат работникам не указаны в перечне выплат, на которые не начисляются эти взносы (утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765). Но взносы считаются с начисленной оплаты труда по всем основаниям (ст. 3 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). А компенсация оплатой труда не является, значит, взносы начислять не придётся. Таким образом, пока организациям придётся самостоятельно принимать решение с учётом возможных последствий.

Действие норм, освобождающих от обложения НДФЛ и ЕСН сумм, выплачиваемых работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам), связанных с приобретением жилья, ограничено по времени. Освобождение будет действовать до 1 января 2012 года. До этой же даты можно будет включать в расходы для целей налогообложения прибыли суммы указанной компенсации.

Внесённые Федеральным законом от 22.07.08 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — закон № 158-ФЗ) поправки существенно затронули главу о налоге на прибыль. Какие-то новшества напрямую затрагивают большинство плательщиков налога на прибыль, какие-то являются специфически отраслевыми. Но ознакомиться с нововведениями должны все. Тем же законом № 158-ФЗ обновлена и глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых».
Изменения вступят в силу 1 января 2009 года.
А чтобы читателям легче было сориентироваться в новшествах, мы подготовили пояснения к поправкам.
Новинки налога на прибыль
Расширенный перечень
материальных расходов
В числе первых законодатели изменили подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В соответствии с дополнением, внесённым в этот пункт, в составе материальных расходов с нового года налогоплательщик может учесть, в частности, затраты не только на трансформацию и передачу энергии, но также на производство и (или) приобретение мощности. Поправка специфическая и связана с осуществлением мер по реформированию единой энергетической системы России. Затронет она скорее всего лишь субъектов электроэнергетики, которые связаны с производством электрической, тепловой энергии и мощности, приобретением и продажей электрической энергии и мощности (в частности, генерирующие компании), энергоснабжением потребителей.

Увеличенный лимит взносов на добровольное личное страхование
Следующее изменение внесено в статью 255, а точнее в пункт 16 этой статьи. Напомним, что в этом пункте установлены правила признания нормируемых расходов в виде платежей по следующим видам договоров:
• страхования жизни;
• негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования;
• добровольного личного страхования работников;
• добровольного личного страхования, предусматривающих выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Поправки затронули третий в приведённом перечне вид страхования. Законодатели увеличили (с нынешних 3 % до 6 %) норматив расходов по договорам добровольного личного страхования. Речь идёт о заключённых на срок не менее года договорах страхования, предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Установленный норматив исчисляется исходя из суммы расходов на оплату труда.
Лишний раз не вредно будет напомнить и о правилах признания и определения таких расходов. Они установлены пунктом 6 статьи 272 НК РФ и пунктом 3 статьи 318 НК РФ.
При использовании метода начисления изложенный в пункте 6 статьи 272 НК РФ порядок предусматривает следующее. Расходы по добровольному страхованию признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страховой взнос уплачивается разовым платежом, то по договорам, заключённым на срок более одного отчётного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде. Если по таким же договорам страховой платёж уплачивается в рассрочку, то расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (год, полугодие, квартал, месяц), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде.
А в пункте 3 статьи 318 НК РФ сказано, что по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу. Московские налоговики в письме от 28.02.07 № 28-11/018463.2 пояснили эту норму так. Если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключён не на календарный год), то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.
Пример 1
Система оплаты труда в организации предусматривает оплату для работников добровольного медицинского страхования. Выполняя это положение, организация в сентябре 2007 года заключила договор добровольного медицинского страхования работников сроком на год. Годовая сумма страховых взносов составляет 365 000 руб. Эта сумма уплачена разовым платежом 1 сентября 2007 года. Расходы на оплату труда в налоговом учёте (без учёта сумм страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования) составили следующие значения.
В 2008 году:
• в сентябре — 1 000 000 руб.;
• с октября по декабрь — 3 000 000 руб.
В 2009 году:
• с января по март — 4 000 000 руб.;
• с марта по июнь — 3 000 000 руб.;
• с июля по август — 2 000 000 руб.
Платежи по договору страхования распределяются равномерно с сентября 2007 года по август 2008 года.
Фактическая величина взносов с учётом количества календарных дней (365) действия договора по отчётным (налоговым) периодам составит следующие значения.
В 2008 году (количество дней — 122):
• за 9 месяцев — 30 000 руб. (365 000 руб. : 365 дн. * 30 дн.);
• за год — 122 000 руб. (365 000 руб. / 365 дн. * 122 дн.).
В 2009 году (количество дней — 243):
• за I квартал 2009 года — 90 000 руб. (365 000 руб. : 365 дн. * 90 дн.);
• за полугодие 2009 года — 181 000 руб. (365 000 руб. : 365 дн. * 181 дн.);
• за 9 месяцев 2009 года — 243 000 руб. (365 000 руб. : 365 дн. * 243 дн.).
Предельная величина расходов на страхование, учитываемая при налогообложении прибыли, по отчётным (налоговым) периодам будет равна:
• за 9 месяцев 2008 года — 30 000 руб. (1 000 000 руб. * 3 %);
• за 2008 год — 120 000 руб. ((1 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) * 3 %);
• за I квартал 2009 года — 240 000 руб. (4 000 000 руб. * 6 %);
• за полугодие 2009 года — 420 000 руб. ((4 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) * 6 %);
• за 9 месяцев 2009 года 540 000 руб. ((4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) * 6 %).
Фактическая величина взносов за 9 месяцев 2008 года (30 000 руб.) укладывается в норматив (30 000 руб.) и может быть полностью учтена в целях налогообложения прибыли.
Фактическая величина взносов за 2008 год (122 000 руб.) превышает норматив (120 000 руб.). Значит, организация сможет учесть страховой платёж только в пределах норматива. В связи с непризнанием в 2008 году в расходах остальной суммы взносов, равной 2000 руб. (122 000 – 120 000), у организации образуется постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Значение ПНО равно произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчётную дату (24 %).
В бухгалтерском учёте в 2008 году ПНО отразится следующей записью:
Дебет 99 субсчёт «ПНО» Кредит 68 субсчёт «Расчёты с бюджетом
по налогу на прибыль»
— 480 руб. (2000 руб. * 24 %) — отражено ПНО.
В 2009 году по отчётным периодам фактические расходы по договору страхования не превышают нормируемые значения и могут быть полностью учтены для целей налогообложения прибыли.

Изменённый состав амортизируемого имущества
Наиболее существенные изменения, внесённые в главу 25 НК РФ, связаны с амортизируемым имуществом.
Прежде всего отметим, что изменился перечень амортизируемого имущества.
Помимо комментируемого документа изменения, связанные с амортизируемым имуществом, внесены ещё одним Федеральным законом от 22.07.08 № 135-ФЗ «О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах». Согласно этому закону, из статьи 256 НК РФ, определяющей требования для признания имущества амортизируемым, исключён подпункт 5 пункта 2. Сейчас этим подпунктом определено, что не подлежит амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени и другие одомашненные животные (за исключением рабочего скота). В то же время, согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, амортизация начисляется на весь скот рабочий, продуктивный и племенной, кроме волов, буйволов и оленей (четвёртая амортизационная группа (код ОКОФ 17 0000000)). Как видим, несоответствие налоговых норм налицо. Кроме того, различия есть и в бухгалтерском учёте. В своё время Минфин России приказом от 12.12.05 № 147н внёс изменения в Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01). Согласно этому документу, амортизация по продуктивному скоту, волам, буйволам и оленям в бухгалтерском учёте должна начисляться уже третий год, а именно с 1 января 2006 года. Все эти различия приводили к неточностям в правоприменительной практике. Внесение законом № 135-ФЗ поправок в пункт 2 статьи 256 НК РФ позволяет ликвидировать отмеченные недостатки и различия между бухгалтерским и налоговым учётом. Обращаем внимание на то, что изменения, о которых мы сказали, вступают в силу 1 января 2009 года, но задним числом распространяются на взаимоотношения, возникшие с 1 января 2008 года (п. 2 ст. 2 закона № 135-ФЗ).
Законом № 158-ФЗ абзац 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ дополнен нормой, согласно которой амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Затраты на неотделимые улучшения относятся к затратам капитального характера, так как будут приносить доход в течение срока использования переданного имущества. Поэтому такие затраты нельзя отнести к текущим расходам. Эти расходы должны погашаться путём начисления амортизации.
В связи с этим дополнения одновременно внесены в пункт 1 статьи 258 НК РФ, в той её части, которая определяет особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп). Капвложения, осуществлённые в основные средства, переданные по договору безвозмездного пользования, будут амортизироваться так же, как и капвложения, произведённые в рамках договора аренды.
Иначе говоря, если в соответствии с договором расходы капитального характера в виде неотделимых улучшений переданного имущества произведены ссудополучателем с согласия ссудодателя и им возмещаются, то ссудодатель увеличивает у себя стоимость этого имущества и амортизирует его в обычном порядке.
Если же капвложения осуществлены с согласия ссудодателя, но им не возмещаются, то с 1 января 2009 года ссудополучатель вправе амортизировать эти капвложения в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Амортизация должна рассчитываться с учётом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).
Новыми статьями 259.1 и 259.2 НК РФ определены особенности порядка расчёта сумм амортизации по рассматриваемому виду имущества.
При применении линейного метода (п. 4 ст. 259.1 НК РФ) амортизация начисляется:
• ссудодателем (если он возмещает затраты по капвложениям) — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капвложения введены в эксплуатацию;
• ссудополучателем (если ему ссудодатель не компенсирует расходы по капвложениям) — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения были введены в эксплуатацию.
При применении нелинейного метода (п. 7 ст. 259.2 НК РФ) порядок начисления амортизации аналогичен тому, который установлен для линейного метода.
Порядок прекращения и возобновления начисления амортизации при начале действия и окончании договора остался прежним (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Амортизационные группы
Статья 258 НК РФ, устанавливающая порядок распределения имущества по амортизируемым группам и связанные с этим процессом особенности, изложена в новой редакции. О части изменений, касающихся капвложений, осуществлённых в основные средства, переданные по договору безвозмездного пользования, мы уже сказали.
Из других дополнений выделим пункт 5. Им уточнено, что нематериальные активы следует включать в амортизационные группы, исходя из срока полезного использования, определённого в соответствии с пунктом 2 статьи 258. А именно, из срока действия патента, свидетельства или другого срока, обусловленного соответствующими договорами. Если срок использования установить нельзя, нормы амортизации устанавливаются в расчёте на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Пунктом 12 статьи 258 НК РФ определён новый порядок включения в амортизационные группы (подгруппы) приобретаемого имущества, бывшего в эксплуатации. Отныне приобретатель такого имущества должен включать его в ту же группу, в которой оно учитывалось у предыдущего собственника. При использовании линейного метода амортизации норму амортизации по этому имуществу можно, как и сейчас, определять с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ). А срок полезного использования — как срок, установленный предыдущим собственником и уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Пример 2
Организация приобрела бывший в употреблении агрегат комбикормовый (код ОКОФ 14 2925361). У предыдущего собственника он был включён в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) и ему был установлен срок полезного использования 8 лет (96 мес.). На момент приобретения организацией фактический срок эксплуатации у предыдущего собственника составил 4 года, что подтверждено соответствующими документами. Купившая агрегат организация воспользовалась предоставленным ей правом и определила срок полезного использования как срок, установленный предыдущим собственником и уменьшенный на фактический срок его эксплуатации. Таким образом, срок эксплуатации агрегата составил 4 года (8 – 4). Несмотря на это, агрегат должен быть включён в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), так как в этой группе он учитывался у предыдущего собственника.

Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учётом требований техники безопасности и других факторов. Но получается, что и в этом случае объект должен включаться в ту же группу, в которой он учитывался у предыдущего собственника.

Обновлённые методы расчёта сумм амортизации
Методов амортизации не прибавилось — их по-прежнему два:
• линейный;
• нелинейный.
Общие правила применения этих методов описаны в статье 259 НК РФ. Новшества состоят в следующем.
Во-первых, после 1 января 2009 года допускается менять метод начисления амортизации (п. 1 ст. 269 НК РФ). Это можно сделать с начала очередного налогового периода. При этом перейти с нелинейного метода на линейный можно не чаще одного раза в пять лет. Для сравнения напомним, что сейчас выбранный метод начисления амортизации налогоплательщик не может изменять в течение всего периода полезного использования.
Амортизация должна будет начисляться отдельно:
• по каждому объекту амортизируемого имущества — при применении линейного метода;
• по каждой амортизационной группе (подгруппе) — при применении нелинейного метода.
Как и сейчас, установлено, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую–десятую амортизационные группы. Причём независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
В отношении прочих объектов применяется только метод начисления амортизации, установленный в учётной политике.
Линейному методу посвящена статья 259.1 НК РФ. Он не претерпел каких-либо значимых изменений.
При применении этого метода налогоплательщик ежемесячно начисляет амортизацию в отношении каждого объекта амортизируемого имущества. Сумма амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определённой для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1 : n) * 100 %,
где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Нелинейный метод описан в статье 259.2 НК РФ. Более детально мы рассмотрим порядок расчёта сумм амортизации при применении этого метода в ближайших номерах «ПБУ», а сейчас остановимся на общих моментах.
С 1 января 2009 года при нелинейном методе налогоплательщики должны будут начислять амортизацию по амортизационным группам, а не по каждому объекту амортизируемого имущества, как это принято сейчас. Для нелинейного метода установлены те же десять амортизационных групп. Но в отличие от линейного метода считать ежемесячную норму амортизации по этим группам самостоятельно не придётся. Эти нормы установлены пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ. Их значения приведены в таблице.

Амортизационные Норма
группы амортизации
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвёртая 3,8
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7

Итак, на 1-е число налогового периода, с которого установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определить суммарный баланс. Это значение рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесённых к данной амортизационной группе (подгруппе). Для суммарного баланса остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования (установленного при введении данных объектов в эксплуатацию) (п. 1 ст. 322 НК РФ).
Пример 3
На балансе организации числятся два амортизируемых объекта основных средств, включённых в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно. До 1 января 2009 года организация применяет линейный метод начисления амортизации. Параметры этих объектов такие.

Объект 1 Объект 2
1. Первоначальная
стоимость, руб. 1 000 000 1 200 000
2. Срок полезного
использования, мес. 100 80
3. Норма амортизации
((1: стр. 2) * 100 %), % 1 1,25
4. Срок фактической
эксплуатации
на 01.01.09, мес. 40 20
5. Остаточная стоимость
(стр. 1 – стр. 1 * стр. 3 *
* стр. 4), руб. 600 000 900 000
Учётной политикой на 2009 год установлено, что по этим объектам организация переходит на применение нелинейного метода амортизации.
Исходя из приведённых параметров, на 1 января 2009 года суммарный баланс этой группы будет равен 1 500 000 руб. (600 000 + 900 000).

Нужно учитывать, что для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учёта объектов амортизируемого имущества (зданий, сооружений и т. п.), включённых в восьмую–десятую амортизационные группы, амортизация по которым начисляется исключительно линейным методом.
Пунктом 2 статьи 259.2 НК РФ установлено, что в дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) должен будет определяться на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.
Порядок расчёта такой.
Если организация в отчётном (налоговом) периоде приобретает амортизируемые объекты, то по мере их ввода в эксплуатацию на первоначальную стоимость таких объектов необходимо увеличить суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
В случае проведения реконструкции, модернизации и других подобных технических изменений, приводящих к увеличению первоначальной стоимости, суммы такого увеличения должны быть учтены в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы.
Налогоплательщики по-прежнему могут применять амортизационную «премию» (списывать не более 10 % первоначальной стоимости приобретаемых основных средств, а также не более 10 % расходов, понесённых в случае реконструкции, достройки и т. п.).
Если налогоплательщик использует такое право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию он должен будет включить в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной «премии».
А суммы, на которые изменится первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования и т. п., необходимо будет учесть в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной «премии».
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
• переданные по договорам в безвозмездное пользование;
• переведённые по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
При этом суммарный баланс соответствующей группы, в которую входили эти объекты, уменьшается на их остаточную стоимость.
Аналогичным образом суммарный баланс соответствующей группы уменьшается на остаточную стоимость при выбытии из группы амортизируемого имущества.
Формула для расчёта остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом (если иное не установлено главой 25 НК РФ), выглядит так:
Sn = S * (1 – 0,01 * k)n,
где Sn — остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ; S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; k — норма амортизации (в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Формула приведена в новой редакции пункта 1 статьи 257 НК РФ.
В этой формуле указана только первоначальная (восстановительная) стоимость объектов. Как нам кажется, разработчики этого алгоритма расчёта не учли того, что в группе могут быть объекты, включаемые по остаточной стоимости. Ведь, как мы уже отмечали, статья 322 НК РФ обязывает при переходе на нелинейный метод в целях определения суммарного баланса использовать именно остаточную стоимость. Как видим, налицо явное противоречие, которое подтверждается расчётами.

Продолжим рассматривать пример 3, дополнив его следующими условиями. В феврале 2009 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию ещё один объект основных средств первоначальной стоимостью 500 000 руб. В соответствии с классификацией этот объект под номером 3 включён в ту же пятую амортизационную группу. Ему был установлен срок полезного использования 90 мес. В том же месяце организация продала объект 2. В этом случае суммарный баланс пятой амортизационной группы в марте должен быть увеличен на первоначальную стоимость объекта 3 (500 000 руб.) и одновременно уменьшен на остаточную стоимость объекта 2.
Остаточную стоимость объекта 2 законодатель предложил рассчитывать из:
• первоначальной стоимости S = = 1 200 000 руб.;
• нормы амортизации, применяемой для амортизационной группы (в нашем случае пятой), а именно k = 2,7;
• числа полных месяцев, прошедших со дня включения этого объекта пятую группу, т. е. n = 2 (январь и февраль 2009 года).
Исходя из предложенного в новой редакции кодекса алгоритма, остаточная стоимость объекта 2 на 1 марта 2009 года составит 1 136 040 руб. (1 200 000 руб. * (1 – 0,01 * 2,7)2).
Это значение явно не соответствует реалиям.
Используем в той же формуле вместо первоначальной стоимости остаточную стоимость объекта 2, которая была определена на момент включения в пятую группу для расчёта суммарного баланса, а именно 900 000 руб.
В этом случае всё будет выглядеть более правдоподобно. При таком варианте остаточная стоимость объекта 2 на 1 марта 2009 года составит 852 300 руб. (900 000 руб. * (1 – 0,01 * 2,7)2).

Таким образом, по нашему мнению, при определении остаточной стоимости выбывающих основных средств нужно действовать так. Если объект был включён в состав группы (подгруппы) в целях определения суммарного баланса по остаточной стоимости на 1-е число месяца налогового периода, с которого применяется нелинейный метод, то в формуле расчёта вместо первоначальной стоимости следует использовать величину остаточной стоимости на эту дату. Хочется надеяться, что до начала действия поправок законодатели смогут устранить разночтение, возникшее в статьях 257 и 322 НК РФ.
Но вернёмся к суммарному балансу.
Суммарный баланс по группе на 1-е число каждого месяца определяется с учётом ежемесячно рассчитываемой суммы амортизации.
Сумму начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) налогоплательщик определяет, умножая её суммарный баланс на начало месяца и установленную норму амортизации. Норму амортизации нужно будет рассчитывать по следующей формуле:
А = B * (k : 100),
где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Продолжим рассматривать пример 3. Сумма амортизации по пятой группе за январь 2009 года составит 40 500 руб. (1 500 000 руб. * (2,7 : 100)). Суммарный баланс на 1 февраля будет равен 1 459 500 руб. (1 500 000 – 40 500).
Сумма амортизации за февраль будет равна 39 406,5 руб. (1 459 500 руб. * (2,7 : 100)).
Соответственно суммарный баланс на 1 марта составит 1 430 093,5 руб. (1 459 500 – 39 406,5).
В марте суммарный баланс по группе необходимо увеличить на первоначальную стоимость вновь приобретённого объекта 3 (500 000 руб.) и уменьшить на остаточную стоимость выбывшего объекта 2. Мы в расчёте возьмём остаточную стоимость, определённую по собственному алгоритму (852 300 руб.).
С учётом этих корректировок суммарный баланс для расчёта амортизации за март составит 1 077 793,5 руб. (1 430 093,5 + 500 000 – 852 300).
Сумма амортизации за март будет равна 29 100,4 руб. (1 077 793,5 руб. * (2,7 : 100)).
А суммарный баланс по группе на 1 апреля составит 1 400 993,1 руб. (1 430 093,5 – 29 100,4)
Объект можно исключать из амортизационной группы, правда, при условии, что истёк срок его полезного использования. При этом на дату вывода такого объекта из группы её суммарный баланс не изменяется, и налогоплательщик продолжает начислять амортизацию в установленном порядке.
С течением времени суммарный баланс группы (если нет поступлений имущества или стоимость поступившего имущества меньше стоимости выбывшего) постепенно уменьшается. Как только его значение станет меньше 20 000 руб., налогоплательщик может ликвидировать такую группу. А саму величину суммарного баланса нужно будет включить во внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
Может случиться и так, что из-за выбывания имущества из амортизационной группы её суммарный баланс станет равным нулю. В этом случае такую группу налогоплательщик также ликвидирует (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Влияние поправочных коэффициентов
Налогоплательщики, как и сейчас, вправе применять к основной норме амортизации поправочные коэффициенты. Правила их применения теперь изложены в отдельной статье 259.3 НК РФ.
Сразу отметим, что с нового года отменяется применение понижающего коэффициента, равного 0,5. Этот коэффициент сейчас обязательно применяется при начислении амортизации по легковым автомобилям первоначальной стоимостью свыше 600 000 руб. и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью свыше 800 000 руб.
В части применения других коэффициентов законодатель предусмотрел новые условия для основных средств, являющихся предметом лизинга. Так, коэффициент не свыше 3 нельзя будет применять к предметам лизинга, относящимся к первой–третьей амортизационным группам (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Кроме того, применяющие нелинейный метод амортизации налогоплательщики, которые до введения главы 25 НК РФ передали (получили) предмет лизинга, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Обратите внимание на то, что амортизировать такое имущество следует пообъектно, применяя метод и нормы, которые существовали на момент передачи (получения) имущества (п. 3 ст. 259.3 НК РФ). Разрешено и применение специального коэффициента не выше 3, если его применение было предусмотрено условиями договора.
Отметим также, что пунктом 13 статьи 258 НК РФ установлены особенности формирования амортизационных групп в отношении имущества, амортизируемого с применением поправочных коэффициентов. Особенности таковы.
Если организация установила применение нелинейного метода амортизации, она должна:
• сформировать из объектов, к которым применяются поправочные коэффициенты, отдельную подгруппу в составе амортизационной группы;
• вести отдельный учёт таких групп и подгрупп.
На эти группы и подгруппы распространяются все установленные статьёй 259.2 НК РФ правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы. К ним применяется норма амортизации, уточнённая с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Применение к нормам амортизации повышающих (понижающих) коэффициентов приводит к сокращению (увеличению) срока полезного использования объектов. Но подгруппы по объектам, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируют в составе групп в соответствии с классификацией исходя из срока без учёта его увеличения (уменьшения).
Есть дополнения и в статье 323 кодекса, устанавливающей особенности ведения налогового учёта операций с амортизируемым имуществом. Теперь в этой статье сделана оговорка относительно того, что учёт доходов и расходов по амортизируемому имуществу при применении нелинейного метода ведётся не пообъектно, а по группам.
При этом аналитический учёт должен содержать информацию:
• о сумме амортизации и суммарном балансе каждой группы (подгруппы);
• об остаточной стоимости выбывающих объектов, определённой по установленной статьёй 257 НК РФ формуле.
При возврате с нелинейного метода начисления амортизации на линейный нужно будет руководствоваться пунктом 4 статьи 322 НК РФ. В этом пункте сказано, что налогоплательщик должен будет определить остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого установлено применение линейного метода начисления амортизации.
При этом норма амортизации рассчитывается для каждого объекта по формуле, приведённой в пункте 2 статьи 259.1 НК РФ, а оставшийся срок полезного использования определяется на 1-е число налогового периода, с которого налогоплательщик переходит на применение линейного метода.

Расходы на НИОКР
Дополнение, внесённое в статью 262 НК РФ, предусматривает возможность использования повышающего коэффициента, значение которого равно 1,5. Он применяется в целях ускоренного учёта текущих затрат (в том числе по работам, не давшим положительного результата), на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Опять же не все, а лишь те НИОКРы, которые будут определены перечнем Правительства РФ.
Если по результатам осуществления НИОКР налогоплательщик получает исключительные права:
• патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• и другие права, перечисленные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, —
то такие права признаются нематериальными активами. Они должны амортизироваться в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 кодекса (исходя из срока действия патента, свидетельства и т. п. ограничений) с использованием того метода амортизации, который предусмотрен учётной политикой (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Безлимитные суточные
В статьях 264 (абз. 4 подп. 12 п. 1) и 270 (п. 38) поправками исключены нормы, устанавливавшие ограничения по размеру суточных, выплачиваемых за каждый день нахождения в командировке, и суммам полевого довольствия, которые можно признавать в целях налогообложения прибыли. На сегодняшний день постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 93 нормативы суточных установлены:
• в размере 100 руб. — за каждый день нахождения в командировке на территории РФ;
• в размере согласно приложению к постановлению № 93 — за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Тем же постановлением установлены и нормы расходов на выплату полевого довольствия.
С 1 января 2009 года перечисленные расходы в целях налогообложения прибыли нормированию не подлежат. Ограничение останется лишь для целей обложения НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в налогооблагаемый доход не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством в следующих суммах:
• 700 руб. — за каждый день нахождения в командировке на территории РФ;
• 2500 руб. — за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Пример 4
Компания, ведущая производственную деятельность, для заключения договора с партнёром направила в январе 2009 года в командировку своего сотрудника сроком на 5 рабочих дней. В соответствии с Положением о командировках компания выплатила сотруднику суточные из расчёта 1000 руб. в сутки. За январь сотруднику начислена зарплата в сумме 10 000 руб. В целях упрощения примера другие расходы, возмещаемые командированному работнику, в примере не рассматриваются.
В целях налогообложения прибыли в прочие расходы компания включит всю сумму суточных, составляющую 5000 руб. (1000 руб/сут. * 5 дн.).
Что касается НДФЛ, то этим налогом не будет облагаться лишь сумма суточных, равная 3500 руб. (700 руб/сут. * 5 дн.). С оставшейся суммы, а именно с 1500 руб. (5000 – 3500), бухгалтер должен будет удержать НДФЛ по ставке 13 %. Сумма налога составит 195 руб. (1500 руб. * 13 %).
В бухгалтерском учёте операции, связанные с выплатой суточных, будут отражены следующими записями:
Дебет 71 Кредит 50
— 5000 руб. — выданы под отчёт командировочные в размере суточных;
Дебет 26 Кредит 71
— 5000 руб. — отражены в прочих расходах командировочные в сумме суточных.
Для отражения задолженности по НДФЛ в части превышения норматива суточных можно использовать счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на этом счёте обобщается информация о расчётах с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в счетах 60–75. В частности, на счёте 76 рекомендуется отражать информацию по суммам, удержанным из оплаты труда работников компании в пользу других организаций. В нашем случае — это казначейство, которому должен быть перечислен НДФЛ:
Дебет 76 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДФЛ»
— 195 руб. — отражена задолженность по НДФЛ с суммы превышения норматива суточных;
Дебет 26 Кредит 70
— 10 000 руб. — начислена зарплата за январь;
Дебет 70 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДФЛ»
— 1300 руб. (10 000 руб. * 13 %) — удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 76
— 195 руб. — удержана задолженность по НДФЛ с суточных;
Дебет 70 Кредит 50
— 8505 руб. (10 000 – 1300 – 195) — выплачена зарплата сотруднику.

Увеличенная стоимость исключительный прав на программы для ЭВМ
В завершение обзора изменений в части налогообложения прибыли отметим ещё одну существенную поправку. Она внесена в подпункт 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В соответствии с этим пунктом с 1 января 2009 года наконец-то до 20 000 руб. (с нынешних 10 000 руб.) будет увеличена стоимость исключительных прав на программы для ЭВМ.
В прошлом году Федеральным законом от 24.07.07 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» законодатель предоставил право налогоплательщикам не начислять амортизацию по активам стоимостью до 20 000 руб. (ст. 256 НК РФ). А расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ упустили из виду. Минфин в письмах настаивал на том, что после 1 января 2008 года исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью свыше 10 000 руб. должны признаваться нематериальным активом (если срок их полезного использования свыше 12 месяцев). А его стоимость должна погашаться путём начисления амортизации. Эксперты считали такую аргументацию спорной: нематериальный актив — это амортизируемое имущество, а оно признаётся таковым, если стоит более 20 000 руб. Поэтому нет необходимости амортизировать исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб.
Но с 2009 года основания для споров исчезнут. Затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. можно будет спокойно списывать на расходы.

Т. А. МАСЛОВА, эксперт
«ПБУ»

Поделиться: