ЕСХН и «упрощёнка»: новинки законодательства

Комментарий к Федеральному закону от 22.07.08 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

В последние годы большинство изменений в Налоговый кодекс РФ, которые начинают действовать с начала следующего года, законодатель вносит заблаговременно во время работы весенней сессии Госдумы. Тем самым налогоплательщикам даётся время для изучения новшеств в налогообложении.

Не стал исключением и текущий год. Федеральный закон от 22.07.08 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» затронул три главы, регулирующие специальные налоговые режимы:
• 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)» (ЕСХН);
• 26.2 «Упрощённая система налогообложения» (УСН);
• 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для определённых видов деятельности» (ЕНВД).
В комментарии мы остановимся на новшествах глав 26.1 и 26.2 НК РФ. Вносимые изменения в эти главы условно можно разделить на две группы: общие — для обоих упомянутых глав и специальные — для каждой главы.

Изменения общие
Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН или перешедшие на УСН, как известно, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Как у плательщиков ЕСХН, так и у налогоплательщиков, применяющих УСН, доходами признаются в том числе и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Согласно же пункту 1 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами являются, в частности, и доходы от долевого участия в других организациях. Исключение составляет доход, направляемый на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
Следуя этим положениям, логично предположить, что сумму получаемых дивидендов упомянутые налогоплательщики должны включить в доходы при исчислении соответствующих налогов по итогам отчётного (налогового) периода.
До конца 2007 года с таким прочтением норм соглашался и Минфин России (письма от 27.08.04 № 03-0302-04/1/10, от 20.12.04 № 03-0301-04/1/182). При этом в последнем письме чиновники посоветовали организациям — получателям доходов от долевого участия представлять источнику выплаты указанных доходов соответствующие документы, подтверждающие статус «упрощенца». Такими документами, на взгляд финансистов, могли быть нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения УСН и титульного листа налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом копии листа налоговой декларации предлагалось представлять за отчётный (налоговый) период, предшествующий отчётному периоду выплаты доходов от долевого участия. В этом случае организации — источники выплаты дивидендов могли не удерживать налог на прибыль организаций при перечислении дивидендов.
Аналогичные копии указанных документов, по нашему мнению, следовало представлять и сельскохозяйственным товаропроизводителям, уплачивающим ЕСХН.
Отметим, что с 2006 года в упомянутый пункт 1 статьи 346.15 НК РФ было внесено дополнение. Согласно ему в составе доходов не стали учитываться доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ (подп. «а» п. 5 ст. 1 Федерального закона от 21.07.05 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»). Другими словами, изначально предполагалось, что налоговый агент по своему усмотрению может всё же удержать из выплачиваемой суммы дивидендов налог на прибыль, несмотря на то, что акционер (участник) не является плательщиком этого налога.
Аналогичная норма была внесена и в пункт 1 статьи 346.5 НК РФ Федеральным законом от 13.03.06 № 39-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2.1 Федерального закона „О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах“».
С 2008 года эти нормы также были изменены Федеральным законом от 17.05.07 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Этим законом (п. 11 и подп. «а» п. 16 ст. 1) слова «...если их налогообложение произведено...» заменили фразой «...налогообложение которых осуществляется...».
С начала текущего года в новой редакции действует и пункт 2 статьи 275 НК РФ, которым устанавливается порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, источником дохода которых является российская организация (подп. «б» п. 2 ст. 1 Федерального закона от 16.05.07 № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»). Законодатель в этой норме привёл для налоговых агентов формулу для исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов:
Н = К * Сн * (д – Д).
Здесь:
• Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
• К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
• Сн — соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 НК РФ;
• д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
• Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчётном (налоговом) периоде и предыдущем отчётном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
Разъясняя установленный порядок обложения налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, Минфин России констатировал, что при расчёте величины налога показатель «д» определяется как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов. При этом, по мнению чиновников, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц, при определении показателя «д» не должны учитываться. К таким доходам в виде дивидендов Минфин России (письмо от 06.02.08 № 03-0306/1/82), в частности, отнёс дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов. О дивидендах же, выплачиваемых «упрощенцам» и «сельхозпроизводителям», авторы письма умолчали.
В письме Минфина России от 23.04.08 № 03-0306/1/204 чиновники, процитировав нормы кодекса (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 275 и п. 1 ст. 24 НК РФ) о том, что:
• не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ;
• организация признаётся налоговым агентом и определяет сумму налога с учётом положений пункта 2 статьи 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является российская организация;
• налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ, — сделали вывод о необходимости исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога в случае выплаты организацией дивидендов своему акционеру, применяющему УСН.
Но исчисляемым налогом является всё же налог на прибыль организаций. А от уплаты этого налога, как уже было сказано, «упрощенцы» освобождены. Таким образом, настоятельные рекомендации Минфина России несколько не коррелировались с нормами НК РФ.
Понятны благие намерения Минфина России о пополнении бюджета. Дивиденды, получаемые российскими организациями от российских организаций, как известно, облагаются по ставке 9 % (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). «Упрощенцы» же с объектом обложения «доходы», учтя дивиденды при исчислении налога, уплатят с них лишь 6 % (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Аналогичная картина и у плательщиков ЕСХН. Для последних это произойдёт только в том случае, если разность между суммами полученных доходов (без учёта дивидендов) и понесёнными расходами будет положительной величиной.
Если же объектом обложения у организации, применяющей УСН, являются «доходы, уменьшенные на величину расходов», то с них налогоплательщику придётся уплатить уже 15 % (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). При этом должно выполняться вышеприведённое условие, действующее для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Опять же денежные средства поступают в бюджет раньше. Удержанный налог при выплате дивидендов налоговый агент должен перечислить в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ). «Упрощенцы» же перечислят единый налог до 25-го числа первого месяца, следующего за отчётным периодом, в последнем квартале которого поступили денежные средства в счёт дивидендов. Если же дивиденды были выплачены в четвёртом квартале, то налог может быть уплачен вплоть до 30 марта следующего года (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).
Плательщики ЕСХН при получении дивидендов в первом полугодии и включении их в доходы должны перечислить налог до 25 июля. Если же причитающаяся сумма поступила во втором полугодии, то исчисленную величину налога следовало уплатить до 31 марта следующего года (п. 2 ст. 346.10 НК РФ).
С лёгкой руки Минфина обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых «упрощенцам» и сельхозпроизводителям, теперь закреплена на законодательном уровне. Изменения и дополнения, внесённые в НК РФ (п. 3 ст. 346.1 и п. 1 ст. 346.5, п. 2 ст. 346.11 и ст. 346.15), будут действовать с 2009 года. Упомянутые налогоплательщики освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ.
При определении же объекта налогообложения не учитываются доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным теми же пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ.
Напомним, что пунктом 3 статьи 284 НК РФ определены ставки налога на прибыль, применяемые к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов. Пунктом же 4 этой статьи установлены размеры ставок налога к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств.
Идентичные уточнения внесены законодателем и в отношении налогообложения дивидендов, получаемых индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками ЕСХН или использующими УСН.
Такие индивидуальные предприниматели со следующего года освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ (п. 3 ст. 346.1 и п. 3 ст. 346.11 НК РФ). При определении объекта налогообложения им не следует учитывать доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ (35 % и 9 %).
На наш взгляд, такое уточнение в части дивидендов излишне. В настоящее время перечисленные индивидуальные предприниматели освобождены от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Доходы же от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, не относятся к доходам, получаемым физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности в рамках УСН либо ЕСХН. Поэтому и до внесения приведённых изменений Минфин России разъяснял (письмо от 13.07.07 № 03-0406-01/238), что такой доход облагается НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ, по налоговой ставке 9 %, установленной пунктом 4 статьи 224 НК РФ.
Начиная со следующего года для налогоплательщиков, применяющих УСН либо уплачивающих ЕСХН, упраздняется обязанность по представлению налоговых деклараций по итогам отчётных периодов. Напомним, что у «упрощенцев» таковыми признаётся первый квартал, полугодие и девять месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ). У плательщиков ЕСХН — это полугодие (п. 2 ст. 346.7 НК РФ). Сами отчётные периоды для каждой категории налогоплательщиков остаются неизменными. Поэтому для них сохраняется обязанность по исчислению авансовых платежей по указанным налогам по итогам отчётного периода (п. 2 ст. 346.9, п. 3 и 4 ст. 346.21 НК РФ). Причитающиеся же к уплате за эти отчётные периоды суммы авансовых платежей как тем, так и другим налогоплательщикам необходимо будет перечислить до 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчётным периодом (п. 2 ст. 346.9 и п. 7. ст. 346.21 НК РФ).
Будет снято ограничение по суммам включаемых в расходы суточных или полевого довольствия, выплачиваемых «упрощенцами» или плательщиками ЕСХН при направлении работников в командировку (подп. 13 п. 1 ст. 346.5 и подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомним, что в текущем году для этих специальных налоговых режимов продолжает действовать ограничение по размеру суточных и полевого довольствия (100 руб.). Это ограничение было установлено постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Оно действует для «упрощенцев» с 2003 года, а для плательщиков ЕСХН — с 2004 года.
В новой редакции будут действовать с 2009 года пункт 5 статьи 346.6 и пункт 7 статьи 346.18 НК РФ. Поправками отменяется ограничение при переносе убытков на будущие налоговые периоды и уточняется порядок переноса таких убытков.
Под убытком в целях глав 26.1 и 26.2 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьёй 346.5 — для ЕСХН, и статьями 346.16 и 346.15 НК РФ — при УСН.
С 2009 года для «упрощенцев», выбравших объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», и плательщиков ЕСХН снято ограничение по переносу убытков на будущее. В настоящее время размер переносимых убытков не может уменьшить налоговую базу за налоговый период более чем на 30 % (п. 5 ст. 346.6 и п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Пример 1
Организацией, уплачивающей ЕСХН, по итогам 2007 года получены доходы в сумме 8 495 600 руб. и понесены расходы в сумме 8 943 800 руб. Предположим, что те же показатели по завершении налогового периода текущего года составят соответственно 11 589 300 руб. и 10 786 400 руб.
За 2007 год налогоплательщик получил убыток в сумме 448 200 руб. (8 943 800 – 8 495 600). Величина налоговой базы по ЕСХН по итогам 2008 года составит 803 500 руб. (11 589 900 – – 10 786 400). Предельная величина, на которую организация может уменьшить налоговую базу за налоговый период, — 241 050 руб. (803 500 руб. * 30 %). Поскольку эта сумма не превосходит величину убытка, полученного в 2007 году — (241 050 Остаток убытка — 207 150 руб. (448 200 – 241 050) — организация может перенести на 2009 год. И если величина налоговой базы за этот налоговый период будет превосходить те же 207 150 руб., то организация вправе будет уменьшить её значение на весь остаток убытка.
Если условия примера перенести на год, т. е. предположить, что убыток (448 200 руб.) получен в 2008 году, а вышеприведённые показатели доходов и расходов 2008 года относятся к 2009 году, то по итогам этого года организация вправе будет уменьшить величину налоговой базы на всю сумму убытка — (803 500 > 448 200). Размер налоговой базы за 2009 год в этом случае составит 355 300 руб. (803 500 – – 448 200), исчисленная же сумма единого налога — 21 318 руб. (355 300 руб. * 6 %).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. На текущий налоговый период может быть перенесена сумма полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Убыток, не перенесённый на следующий год, налогоплательщик вправе перенести целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, то их перенос на будущие налоговые периоды производится в той очерёдности, в которой они получены.
В случае прекращения деятельности по причине реорганизации налогоплательщики-правопреемники могут уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, налогоплательщикам следует хранить в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН либо на «упрощёнку». Убыток же, полученный налогоплательщиками при использовании упомянутых специальных налоговых режимов, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

«Свои» изменения для ЕСХН...
Организации — сельскохозяйственные товаропроизводители, имеющие филиалы и (или) представительства, у которых показатели по выручке соответствуют положениям пункта 5 статьи 346.2 НК РФ и которые не занимаются производством подакцизных товаров и не осуществляют предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, с 2009 года могут переходить на уплату ЕСХН. Существующее ныне для таких организаций ограничение — наличие филиалов и (или) представительств — упразднено законодателем (подп. «б» п. 2 ст. 1 закона № 155-ФЗ).
Вводимая со следующего года новая редакция пункта 5 статьи 346.2 НК РФ практически идентична ныне действующей. Исключение — вторая часть нормы, касающейся условий перехода на данный специальный налоговый режим вновь зарегистрированных в текущем году индивидуальных предпринимателей, которые изъявят желание применять его в следующем году. Изъятая часть касается условия по доле доходов получаемой сельскохозяйственными потребительскими кооперативами.
Напомним, что сельскохозяйственным потребительским кооперативом признаётся сельскохозяйственный кооператив, созданный сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личное подсобное хозяйство гражданами при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива. Потребительский кооператив образуется, если в его состав входит не менее двух юридических лиц или не менее пяти граждан (п. 1 и 11 ст. 4 Федерального закона от 08.12. 95 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»).
Приведённое определение показывает некоторую некорректность наличия изымаемой части нормы в действующей редакции упомянутого пункта 5 статьи 346.2 НК РФ.
С 1 января 2009 года расширяется перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении ЕСХН (п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Дополнительно в перечень разрешённых расходов включены:
• компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ;
• затраты на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативно-правовыми актами РФ;
• затраты, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;
• затраты на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утверждённых Правительством РФ;
• суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.
Помимо затрат на приобретение имущественных прав на земельные участки плательщики ЕСХН вправе будут включать в расходы и затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
Законодатель уточнил момент включения в расходы затрат на приобретение имущественных прав на земельные участки и порядок их отражения.
Действующая редакция пункта 4.1 статьи 346.5 НК РФ предписывает учитывать такие затраты в расходах равномерно в течение срока, определённого налогоплательщиком, но не менее семи лет. Причём учитывать их предлагается равными долями за отчётный и налоговый периоды.
Со следующего года налогоплательщики могут учесть соответствующую часть таких затрат в полугодии, в котором будут выполнено последнее по времени из нижеприведённых условий:
• осуществлена фактическая оплата имущественных прав на земельный участок;
• получена расписка от органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, о представлении документов на государственную регистрацию указанных прав.
Исключительно по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности, такие расходы учитываются в последний день отчётного (налогового) периода.
Пример 2
Предположим, что индивидуальный предприниматель, уплачивающий ЕСХН, в мае 2009 года приобретёт земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения стоимостью 1 540 000 руб. для использования в предпринимательской деятельности. Полная его оплата была произведена в июне. В августе им была получена расписка о представлении документов на государственную регистрацию имущественных прав на земельный участок. Налогоплательщиком установлен минимальный срок учёта таких затрат в расходах — 7 лет.
Последнее по времени из требуемых условий для учёта в расходах затрат на приобретение имущественных прав на земельный участок выполнено предпринимателем во втором полугодии 2009 года. Поскольку срок включения данных затрат равен семи годам, то сумма понесённых расходов (1 540 000 руб.) делится на количество полугодий, приходящихся на этот период, т. е. на 14 пол. (2 п/год * 7 лет). Следовательно, 31 декабря 2009 года предприниматель вправе учесть в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении единого налога, сумму в 110 000 руб. (1 540 000 руб. : 14 пол. * 1 пол.).
Эту сумму ему следует занести в графу 5 раздела 1 книги учёта доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (утв. приказом Минфина России от 11.12.06 № 169н). В дальнейшем в течение 6,5 лет вплоть до июня 2016 года включительно в книге учёта доходов и расходов в последние дни первого и второго полугодий предпринимателем будет осуществляться идентичная запись.

...и для «упрощенцев»
У «упрощенцев» с объектом обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в 2009 году также несколько расширяется перечень расходов, которые они могут учесть при исчислении налога.
Так, помимо расходов на все виды обязательного страхования работников и имущества налогоплательщики смогут учитывать и затраты по видам обязательного страхования ответственности. Следовательно, упомянутые «упрощенцы» начиная с 1 января 2009 года вправе будут учитывать в расходах затраты на ОСАГО, осуществляемое согласно положениям Федерального закона от 25.04.02 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств».
Напомним, что Минфин России в текущем году не рекомендует учитывать при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Поскольку такие затраты не относятся к расходам, осуществляемым по договорам обязательного страхования работников и имущества (письмо Минфина России от 01.04.08 № 03-1104/2/63).
Несомненно, обрадует налогоплательщиков изъятие из подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ последнего предложения, а именно: «При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство». Таким образом, с начала следующего года затраты по приобретению сырья и материалов признаются расходами, уменьшающими полученные доходы, в момент погашения задолженности перед их поставщиками путём списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Тем самым упрощается порядок учёта расходов на приобретение сырья и материалов в соответствии с кассовым методом учёта, применяемым при УСН.
Пример 3
Предположим, что организация, использующая УСН с объектом обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в марте 2009 года приобретёт партию материалов стоимостью 186 700 руб. В этом же месяце произведён окончательный расчёт с поставщиком. В апреле данная партия материалов будет передана в производство.
Несмотря на то что материалы будут переданы в производство во II квартале 2009 года, их стоимость — 186 700 руб. налогоплательщик включил в расходы при исчислении величины авансового платежа по налогу за I квартал. Поскольку фактическая оплата МПЗ была произведена в марте.

В новой редакции с 2009 года будут действовать пункты 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ. Напомним, что этой статьёй определены нормы исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при обратном переходе с «упрощёнки» на иные режимы налогообложения. Касаются же эти нормы в большинстве своём налогоплательщиков, выбравших при использовании данного специального налогового режима в качестве объекта обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Такое уточнение законодатель внёс во все три абзаца действующей редакции пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ. Алгоритмы же определения величин остаточной стоимости объектов основных средств на момент перехода на «упрощёнку» с иных режимов налогообложения остались прежними. Данная величина определяется по-разному в зависимости от исходного режима налогообложения, с которого налогоплательщик переходит на «упрощёнку»:
• при переходе с общего режима таковой признаётся разница между стоимостью приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) объекта и суммой начисленной амортизации в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;
• при переходе с ЕСХН — разница между остаточной стоимостью объекта, определённого на момент перехода на уплату ЕСХН, и суммой расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ за период применения главы 26.1 НК РФ;
• при переходе с ЕНВД — разница между стоимостью приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) объекта и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учёте, за период применения ЕНВД.
В данный пункт законодателем введена ещё одна норма, касающаяся определения остаточной стоимости основного средства при смене объекта обложения в момент применения «упрощёнки». Налогоплательщик, который приобрёл основное средство при объекте налогообложения «доходы», пожелавший сменить его на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», остаточную стоимость такого основного средства на момент смены объекта налогообложения не определяет.
Отметим, что в письме от 13.11.07 № 03-1102/266 Минфин России данную норму изложил в виде разъяснений ещё в конце прошлого года.
В пункте 3 статьи 346.25 НК РФ, которым устанавливаются порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на момент завершения использования «упрощёнки», законодатель сделал два уточнения.
С 2009 года данный порядок будет использоваться:
• исключительно при переходе на общий режим налогообложения;
• всеми «упрощенцами» независимо от применяемого объекта налогообложения.
Сам же алгоритм определения величины остаточной стоимости на момент обратного перехода к общему режиму налогообложения остаётся неизменным. Остаточная стоимость определяется только по объектам основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы самой организацией) при использовании общего режима налогообложения и затраты по которым во время использования УСН не полностью перенесены на расходы.
Искомая величина представляет собой разность между остаточной стоимостью этих объектов, определённой на момент перехода на УСН, и суммой расходов, исчисленной за период применения «упрощёнки» в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.
Пример 4
В апреле 2006 года организация, находясь на общем режиме налогообложения, приобрела производственное оборудование стоимостью 719 100 руб. (без учёта НДС).
Согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, объект отнесён к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
При вводе оборудования в эксплуатацию в этом месяце были установлены срок полезного использования — 85 месяцев и линейный способ начисления амортизации. С 1 января 2008 года организация перешла на «упрощёнку» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В 2010 году организация возвращается к общей системе налогообложения.
На 1 января 2008 года, когда организация начинает использовать УСН, остаточная стоимость оборудования составляла 549 900 руб. (719 100 руб. – – 719 100 руб. : 85 мес. * (8 мес. + 12 мес.)), где 8 и 12 — количество месяцев начисления амортизации в налоговом учёте в 2006 и 2007 годах.
Остаточная стоимость оборудования на момент перехода с общего режима налогообложения на «упрощёнку» при использовании данного специального налогового режима учитывается в зависимости от срока его полезного использования, определяемого в соответствии с упомянутой классификацией. Срок полезного использования объекта — 7,1 года (85 мес. : 12 мес/год.). По объектам со сроком полезного использования от трёх до пятнадцати лет включительно остаточная стоимость включается в расходы при УСН в течение трёх лет. При этом в первый год учитывается 50 % от остаточной стоимости, во второй год — 30 %, в третий — оставшиеся 20 %.
Таким образом, в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, у налогоплательщика будет включено: в 2008 году — 274 950 руб. (549 900 руб. * 50 %), в 2009 году — 164 970 руб. (549 900 руб. * 30 %).
Следовательно, на момент обратного перехода к общему режиму налогообложения — 1 января 2010 года — остаточная стоимость объекта будет составлять 109 980 руб. (549 900 – – 274 950 – 164 970). Именно эту величину организация может учесть при исчислении налога на прибыль в качестве амортизационных отчислений*.

* О проблемах, возникающих при начислении амортизации по основным средствам после перехода на общую систему налогообложения см. статью автора «Возвращаемся к общему режиму налогообложения» в «ПБУ» № 8 и № 9, 2008).

Как было сказано выше, такой же порядок определения остаточной стоимости объектов основных средств должны использовать и «упрощенцы» с объектом «доходы», переходящие к общему режиму налогообложения.
Отметим, что Минфин России (письмо № 03-1102/266) предлагал таким налогоплательщикам уже в текущем году использовать приведённый выше порядок. ФНС России письмом от 28.11.07 № СК-6-02/912 оперативно направило это письмо нижестоящим налоговым инспекциям для руководства и использования в текущей работе.

Поправки для УСН на основе патента
(В этом разделе комментария использован материал, подготовленный консультантом Минфина России Ю. М. Лермонтовым.)

Основная цель поправок в части, касающейся применения УСН предпринимателями на основе патента, — это создание благоприятных условий для развития малого бизнеса.
Пунктом 15 статьи 1 закона № 155-ФЗ внесены изменения в статью 346.25.1 НК РФ.
В настоящее время индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, вправе осуществлять только один вид деятельности из перечисленных в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ. Изменения в пункте 1 и 2 статьи 346.25.1 НК РФ позволят предпринимателям с 2009 года при применении этого налогового режима заниматься несколькими видами деятельности.
Внесены дополнения в пункт 5 статьи 346.25.1 НК РФ, вводящие новую обязанность для предпринимателей, применяющих патент. С 2009 года индивидуальный предприниматель, если он состоит на учёте в налоговой инспекции в одном субъекте РФ, а заявление на получение патента подаёт в другом регионе, обязан вместе с заявлением на получение патента подать заявление о постановке на учёт в этой налоговой инспекции.
Перечень видов деятельности, установленный в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ, в соответствии с подпунктом «б» пункта 15 статьи 1 закона № 155-ФЗ дополнен ещё 8 позициями. С нового года патент можно получить на оказание следующих видов деятельности:
• услуги общественного питания (подп. 62);
• услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе производство мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов) (подп. 63);
• услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка) (подп. 64);
• оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы) (подп. 65);
• выпас скота (подп. 66);
• ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты (подп. 67);
• занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанный вид деятельности (подп. 68);
• осуществление частной детективной или охранной деятельности лицом, имеющим специальное разрешение (лицензию) (подп. 69).
В настоящее время одним из необходимых условий для применения УСН на основе патента является отсутствие наёмных работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера (ст. 346.25 НК РФ).
Законом № 155-ФЗ статья 346.25.1 НК РФ дополнена пунктом 2.1. В соответствии с ним индивидуальный предприниматель, получивший патент на применение УСН, вправе привлекать наёмных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом среднесписочная численность наёмных работников за налоговый период не должна будет превышать пять человек. Среднесписочная численность работников рассчитывается в соответствии с постановлением Росстата от 20.11.06 № 69 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: <...> № П-4 „Сведения о численности, заработной плате и движении работников“».
Пунктом 1 статьи 346.25.1 НК РФ предусмотрено, что на индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН на основе патента, распространяются нормы, установленные статьями 346.11–346.25 НК РФ с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 346.25.1 НК РФ. Говоря другими словами, индивидуальные предприниматели в соответствии со статьёй 346.21 НК РФ вправе уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за соответствующий период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50 %.
Стоимость патента оплачивается двумя частями:
• 1/3 стоимости — в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности на основе патента;
• оставшаяся часть — не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который он был получен.
При этом оставшаяся часть стоимости патента подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемую индивидуальным предпринимателем в виде фиксированных платежей в порядке и сроки, установленные статьёй 28 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Это следует из норм пунктов 8 и 10 статьи 346.25.1 НК РФ.
С учётом этих изменений с 1 января 2009 года индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основе патента и привлекающий наёмных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период не превышает пяти человек, сможет уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за каждого привлечённого работника, но не более чем на 50 % от стоимости патента.

От редакции. До внесения изменений законом № 155-ФЗ Минфин России в письме от 14.08.07 № 03-1102/230 разъяснял, что предприниматель, который ведёт деятельность на основе патента в двух субъектах РФ (имеет два патента), вправе уменьшить на пенсионные взносы стоимость только одного из них. А именно патента, который выдан предпринимателю по месту жительства.
Возможно, что с учётом введения с 1 января 2009 года новой обязанности о постановке на учёт во всех налоговых инспекциях, в которые подаётся заявление о переходе на УСН на основе патента, предприниматели получат право уменьшать на сумму пенсионных взносов стоимость каждого полученного патента.

Законом № 155-ФЗ вносятся изменения в первый абзац пункта 3 статьи 346.25.1 НК РФ. Сейчас субъекты РФ могут определять конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ), по которым разрешается применение УСН на основе патента. С нового года на всей территории России устанавливается единый перечень видов деятельности, установленный в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ (с учётом внесённых дополнений). Однако региональные законодатели, как и ныне, вправе будут принимать решения о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощённой системы налогообложения на основе патента.
Сокращён минимальный срок действия патента. Ныне индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО на основе патента, в соответствии с третьим абзацем пункта 4 статьи 346.25.1 НК РФ могут получить патент по своему выбору на один из следующих сроков: на квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год.
Минфин России разъяснял (письмо от 14.08.07 № 03-1102/230), что патент выдаётся на один из перечисленных периодов в пределах года. Этот период не может переходить на последующий календарный год. Получалось, что индивидуальный предприниматель перед началом IV квартала не вправе потребовать выдачи ему патента на следующие 12 месяцев.
Теперь в вышеуказанную норму внесены изменения относительно срока, на который может быть выдан патент. С 1 января 2009 года патент выдаётся на период от 1 до 12 месяцев по выбору налогоплательщика.
В соответствии со статьёй 346.19 НК РФ налоговым периодом применения УСН на основе патента признаётся календарный год.
Понятие налогового периода определено пунктом 1 статьи 55 НК РФ как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Таким образом, возникает несоответствие, поскольку налоговая база определяется в зависимости от периода, на который выдаётся патент.
В связи с вышеизложенным в пункт 4 статьи 346.25.1 НК РФ внесены указания на то, что срок, на который выдан патент, считается налоговым периодом.
Наконец, ещё одна поправка, касающаяся налогового учёта. В соответствии с пунктом 12 статьи 346.25.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу закона № 155-ФЗ) налогоплательщики, применяющие УСН на основе патента, ведут налоговый учёт в порядке, установленном статьёй 346.24 НК РФ.
Эта статья указывает на то, что налогоплательщики обязаны вести учёт доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу в книге учёта доходов и расходов. Минфин России в письме от 14.08.07 № 03-1102/230 указал на то, что у индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, налоговая база определяется на основании доходов. Как следствие обязанность вести налоговый учёт возникает у них только в отношении доходов. А вести налоговый учёт расходов необязательно. Теперь это разъяснение продублировано в пункте 12 статьи 346.25.1 НК РФ.
Окончание следует

В. Ф. МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Поделиться: