Российская организация осуществляет проектирование и монтаж противопожарных систем в торговом центре.

Вопрос: 
Российская организация осуществляет проектирование и монтаж противопожарных систем в торговом центре. Она заключила контракт с американской компанией, не имеющей представительства в РФ, на выполнение работ по подготовке к эксплуатации противопожарных систем и на их программирование. Иностранный партнер подготовит к эксплуатации противопожарную систему каждого павильона, произведет ее программную настройку, а также осуществит работы по интеграции противопожарных систем павильонов в общую противопожарную систему торгового центра. В соответствии с условиями заключенного контракта оплата в размере 60% предварительной стоимости работ производится авансом, остальная часть стоимости - после подписания сторонами актов выполненных работ (в ходе выполнения работ сторонами ежемесячно подписываются акты выполненных работ (на работы, выполненные в течение месяца)). Контракт заключен в евро, оплата также производится в евро. Бухгалтерский и налоговый учет ведется российской организацией по методу начисления. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль) операций по заключенному контракту? Каков порядок исполнения российской организацией обязанностей налогового агента по налогу на прибыль?
Ответ: 

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) все расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, делятся на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации затраты на оплату работ иностранной компании по программированию противопожарных систем непосредственно связаны с деятельностью Вашей организации. Следовательно, они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций расходы по обычным видам деятельности отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44).

По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

В данном случае расходы на оплату работ сторонней организации по программированию противопожарных систем следует отражать в учете на даты подписания сторонами актов приемки-передачи выполненных работ.

Учет расходов, произведенных в иностранной валюте, ведется с учетом норм ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Расходы, произведенные в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат пересчету в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции (в рассматриваемой ситуации - на дату подписания сторонами актов приемки-передачи выполненных работ) (п.п. 4-6 ПБУ 3/2006). При этом расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса (в части, приходящейся на аванс) (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет средств выданных авансов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Одновременно с отражением сумм понесенных расходов в учете Вашей организации формируется кредиторская задолженность перед организацией-исполнителем, выраженная в иностранной валюте.

Если курс на дату исполнения обязательств Вашей организации по оплате отличается от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз, в учете отражается курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница отражается в учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006). Поскольку организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), то и пересчет непогашенной задолженности в валюте должен осуществляться на конец каждого месяца.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Рассмотрим все вышесказанное на условном примере.

В предыдущем ответе нами был описан порядок исполнения Вашей организацией обязанностей налогового агента по НДС. В приведенном условном примере мы также укажем бухгалтерские записи, связанные с исполнением обязанностей налогового агента (порядок отражения в учете принятия к вычету НДС, уплаченного при исполнении обязанностей налогового агента нами не рассматривается).

Допустим, что российской организацией заключен договор подряда с иностранной компанией, по которому иностранная компания (подрядчик) выполняет для российской организации работы по программированию противопожарных систем. Общая стоимость работ по контракту - 50 000 евро. В соответствии с условиями заключенного контракта 60% стоимости работ (30 000 евро) оплачивается авансом, оставшаяся часть - после подписания сторонами акта выполненных работ. 20 февраля 2014 года аванс перечислен иностранной организации, акт выполненных работ подписан 12 марта 2014 года, оставшаяся задолженность по контракту погашена 4 апреля 2014 года. Условные курсы евро на указанные даты:

20.02.2014 - 40,32 руб./евро;

12.03.2014 - 40,47 руб./евро;

31.03.2014 - 40,71 руб./евро;

04.04.2014 - 40,59 руб./евро.

Для отражения операций, описанных в примере, в учете следует сделать следующие проводки:

20.02.2014:

Дебет 76, субсчет "НДС, налоговый агент" Кредит 68, субсчет "НДС"

- 184 515,25 руб. (30 000 евро х 40,32 руб./евро х 18/118) - исчислен НДС с аванса иностранному подрядчику к уплате в бюджет;

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 76, субсчет "НДС, налоговый агент"

- 184 515,25 руб. - удержан НДС при оплате работ иностранного подрядчика;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 51

- 184 515,25 руб. - сумма удержанного НДС перечислена в бюджет;

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 52

- 1 025 084,75 руб. (30 000 евро х 40,32 руб./евро - 184 515,25 руб.) - перечислен аванс иностранному подрядчику;

12.03.2014:

Дебет 20 (25, 26) Кредит 60

- 1 834 484,75 руб. (20 000 евро х 40,47 руб./евро + 1 025 084,75 руб.) - приняты к учету работы по программированию противопожарной сигнализации;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"

- 1 209 600,00 руб. (1 025 084,75 + 184 515,25) - отражен зачет аванса;

31.03.2014:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 4800,00 руб. (20 000 евро х (40,71 - 40,47)) - отражена курсовая разница;

04.04.2014:

Дебет 76, субсчет "НДС, налоговый агент" Кредит 68, субсчет "НДС"

- 123 833,90 руб. (20 000 евро х 40,59 руб./евро х 18/118) - исчислен НДС с оплаты иностранному подрядчику к уплате в бюджет;

Дебет 60 Кредит 76, субсчет "НДС, налоговый агент"

- 123 833,90 руб. - удержан НДС при оплате работ иностранного подрядчика;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 51

- 123 833,90 руб. - сумма удержанного НДС перечислена в бюджет;

Дебет 60 Кредит 52

- 687 966,10 руб. (20 000 евро х 40,59 руб./евро - 123 833,90 руб.) - произведена оплата иностранному подрядчику;

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 2400,00 руб. (20 000 евро х (40,59 - 40,71)) - отражена курсовая разница.

 

Налог на прибыль

 

По общему правилу при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) организацией (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации все понесенные ею расходы делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

К материальным расходам относятся в том числе затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). К указанным работам относится, в частности, выполнение сторонней организацией отдельных операций по выполнению работ.

Поскольку программирование противопожарных систем является составляющей комплекса работ по установке данного оборудования и введению его в эксплуатацию, полагаем, что рассматриваемые расходы можно включить в состав материальных расходов Вашей организации на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Данные расходы, при условии соблюдения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ, могут быть учтены в целях главы 25 НК РФ с учетом положений статей 318-320 НК РФ на дату подписания Вашей организацией соответствующего акта (актов) приемки-передачи работ (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Также напомним, что авансы, перечисленные подрядчику, при применении метода начисления не признаются в составе расходов в целях главы 25 НК РФ (п. 14 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (в данном случае - на дату подписания Вашей организацией соответствующего акта (актов) приемки-передачи работ). При этом в случае перечисления аванса расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса (в части, приходящейся на аванс). Обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на последнее число каждого месяца и дату погашения задолженности (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Учитывая приведенные нормы, приходим к выводу, что в данном случае порядок учета рассматриваемых расходов и курсовых разниц, возникающих при их оплате, аналогичен их отражению в бухгалтерском учете.

Налоговый агент по налогу на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. При этом объектом обложения по налогу на прибыль для иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Доходы от источников в РФ, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (российской организацией), перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. При этом такие доходы не должны быть связаны с предпринимательской деятельностью в РФ.

В то же время доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ (оказания услуг) на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).

В п. 1 ст. 6 Договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 также указывается, что прибыль от предпринимательской деятельности лица (в данном случае - организации) с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом Государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход, полученный иностранной организацией при выполнении работ по программированию противопожарных систем, не облагается налогом на прибыль на территории РФ.

В таком случае не требуется представление иностранной организацией документов, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ и подтверждающих ее постоянное местопребывание на территории США (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2007 N 20-12/60199).

Несмотря на то, что рассматриваемые доходы иностранной организации не облагаются налогом на прибыль в РФ, но при этом они признаются доходами от источников в РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ указанные доходы отражаются налоговым агентом в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334 (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Самойлюк Ольга, Горностаев Вячеслав