Уплата налога при УСН

Организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощённую систему налогообложения, НК РФ предлагает исчислять налог, уплачиваемый при использовании данного специального налогового режима, как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы (п. 1 ст. 346.21). Налоговая база и ставка налога определяются в зависимости от используемого объекта обложения, которым могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Объект «доходы»

У «упрощенцев», выбравших в качестве объекта обложения доходы, налоговой базой признаётся денежное выражение доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Доходами же при «упрощёнке» являются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

При этом доходы, полученные:

  • в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учётом положений статьи 105.3 НК РФ;
  • в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, путём пересчёта в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату их получения.

Доходы, предусмотренные статьёй 251 НК РФ, при этом не учитываются.

«Упрощенцы»:

  • организации не учитывают также доходы:
  • в виде дивидендов, процентов по ценным бумагам, указанным в пункте 4 статьи 284 НК РФ;
  • в виде прибыли контролируемых контролирующими лицами иностранных компаний, указанных в пункте 1.6 статьи 284 НК РФ;
  • по отдельным видам долговых обязательств, указанных в пункте 5 статьи 284 НК РФ;
  • индивидуальные предприниматели — доходы, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 35 и 9 %, в порядке, установленном главой 23 НК РФ;
  • товарищества собственников жилья, товарищества собственников недвижимости, управляющие организации, садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества (некоммерческие партнёрства), жилищные, садоводческие, огороднические, дачные или иные специализированные потребительские кооперативы — доходы, полученные от собственников (пользователей) недвижимости в оплату коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями.

Продажа валюты в целях применения УСН не признаётся реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому поступления от её продажи в доходах от реализации не учитываются. Не увеличивают выручку и доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (п. 5 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 23.06.15 № 03-11-03/2/36140).

Курсовая же разница, возникающая:

  • при продаже валюты в случае её продажи по курсу выше курса Банка России на дату перехода права собственности на валюту;
  • при покупке валюты по курсу ниже курса Банка России, действующего на дату перехода права собственности на валюту, —

включается в доходы (п. 1 ст. 346.15, подп. 2 п. 2 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 28.08.15 № 03-11-09/49620).

Датой же получения доходов согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ признаётся день:

  • поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;
  • получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
  • погашение задолженности налогоплательщику иным способом.

В связи с кассовым методом признания доходов при «упрощёнке» суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счёт поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, учитываются при определении налоговой базы в отчётном (налоговом) периоде их получения (решение ВАС РФ от 20.01.06 № 4294/05, письма Минфина России от 06.07.18 № 03-11-11/47120, от 11.02.15 № 03-11-06/2/5832).

Следовательно, величина налоговой базы за налоговый период (календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ)) определяется из выражения:

НБ = СДР + СВД + САВ,

где НБ — величина налоговой базы; СДР — сумма доходов от реализации товаров (работ услуг), передачи имущественных прав за налоговый период; СВД — сумма внереализационных доходов за год; САВ — сумма поступивших авансов и предоплат в счёт будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае же возврата «упрощенцем» полученных от покупателей (заказчиков) авансов на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчётного) периода, в котором произведён возврат денежных средств (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, указанные письма Минфина России от № 03-11-11/47120, 03-11-06/2/5832, постановления АС Поволжского округа от 30.06.17 № Ф06-21814/2017 по делу № А-55-22009/2016, АС Восточно-Сибирского округа от 19.01.15 по делу № А33-22171/2013).

При определении налоговой базы доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговая ставка при объекте обложения «доходы» составляет 6 % (абз. 1 п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

Исходя из этого для определения суммы исчисленного налога можно воспользоваться следующим выражением:

СН исч. = НБ × СТНД,

где СН исч. — сумма исчисленного налога; СТНД — ставка налога при УСН с объектом «доходы».

По аналогии исчисляются и авансовые платежи по итогам отчётных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ)):

САП исч. I кв. (6 мес., 9 мес.) = НБ I кв. (6 мес., 9 мес.) × СТН.

Пример 1

Выручка за реализованные товары и имущество в 2018 году у «упрощенца» с объектом налогообложения «доходы» составила 4 674 746 руб., сумма внереализационных доходов — 325 354 руб., в счёт поставляемых в 2019 году товаров поступили авансы — 105 300 руб. Законом субъекта РФ установлена ставка налога для объекта в виде доходов 6 %.

Совокупная величина доходов за 2018 год достигла 5 105 400 руб. (4 674 746 + 325 354 + 105 300). Данная величина признаётся налоговой базой за налоговый период. Она заносится по строке 113 раздела 2.1.1 «Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения „доходы“)» налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (форма декларации приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 26.06.16 № ММВ-7-3/99).

С учётом этого исчисленная сумма налога, уплачиваемого при использовании УСН, — 306 324 руб. (5 105 400 руб. × 6 %).

Величина:

ставки налога за налоговый период указывается по строке 123 раздела 2.1.1;

исчисленного налога за налоговый период — по строке 133 этого раздела.

 

Законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка в силу пункта 3 статьи 346.20 НК РФ может быть уменьшена на территориях соответствующих субъектов РФ для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности.

Пункт 4 статьи 346.20 НК РФ позволяет законодателям законом субъекта РФ устанавливать налоговую ставку в размере 0 % для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению. Указанные индивидуальные предприниматели вправе применять налоговую ставку в размере 0 % со дня их государственной регистрации непрерывно в течение двух налоговых периодов.

Отметим, что упомянутое положение пункта 4 статьи 346.20 НК РФ действует до конца 2020 года (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.12.14 № 477-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Уменьшающие налог суммы

«Упрощенцы» с объектом «доходы» исчисленную за налоговый (отчётный) период сумму налога (авансовых платежей по налогу) согласно пункту 3.1 статьи 346.21 НК РФ вправе уменьшить на суммы:

  • страховых взносов:
  • на обязательное пенсионное страхование;
  • обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
  • обязательное медицинское страхование;
  • обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчётном) периоде в соответствии с законодательством РФ (далее — страховые взносы в государственные внебюджетные фонды);
  • расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств работодателя в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.06 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», в части, не покрытой страховыми выплатами, произведёнными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя;
  • платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключённым со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя. Указанные платежи уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств работодателя.

Следовательно, вычитаемая сумма находится из выражения:

Сум. 3.1 = ССВ + Спос. + СПДДЛС,

где Сум. 3.1 — уменьшаемая на исчисленную величину налога совокупность страховых взносов, пособий и платежей; ССВ — сумма уплаченных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; Спос. — сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счёт работодателя; СПДДЛС — сумма платежей по договорам добровольного личного страхования.

Это же выражение используется при определении вычитаемой из величины исчисленного авансового платежа за отчётный период суммы:

Сум. I кв. (6 мес., 9 мес.) = ССВ I кв. (6 мес., 9 мес.) + Спос. I кв. (6 мес., 9 мес.) + + СПДДЛС I кв. (6 мес., 9 мес.).

Сумма налога (авансовых платежей по налогу) при этом не может быть уменьшена на совокупность приведённых выше расходов более чем на 50 %, то есть Сум. J СН исч. × 50 %.

Окончание примера 1

Дополним условие: за 2018 год совокупность уплаченных (в пределах исчисленных сумм) организацией страховых взносов в государственные внебюджетные фонды составила 268 784 руб.

Поскольку совокупность уплаченных «упрощенцем» страховых взносов по обязательному страхованию за 2018 год составила более 50 % от исчисленной суммы налога (268 784 руб. > 153 162 руб. (306 324 руб. × 50 %)), то «упрощенец» может уменьшить исчисленную его величину лишь наполовину, то есть до 153 162 руб.

Эта сумма указывается по строке 143 радела 2.1.1 налоговой декларации по УСН.

 

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определённом в соответствии с пунктом 1 статьи 430 НК РФ.

Отметим, что в разделе 2.1.1 налоговой декларации имеется строка 102 «Признак налогоплательщика». «Упрощенцу», который осуществляет выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, по этой строке следует привести 1, индивидуальному же предпринимателю, не производящему выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, надлежит занести по этой строке 2.

«Упрощенцы» при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ и законом города Москвы установлен торговый сбор, в дополнение к суммам уменьшения, приведённым выше, вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчётного) периода по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в консолидированный бюджет города, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчётного) периода (п. 8 ст. ст. 346.21 НК РФ).

Приведённая норма не применяется, если налогоплательщик не направил налоговикам уведомление о постановке на учёт (внесении изменений показателей объекта осуществления торговли, прекращении объекта обложения сбором) организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика торгового сбора в налоговом органе по объекту осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор (форма № ТС-1, приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 22.06.15 № ММВ-7-14/249). Плательщику сбора такое уведомление надлежало представить в ИФНС России по месту своего учёта или месту учёта используемого объекта недвижимости не позднее пяти рабочих дней с даты возникновения объекта обложения сбором (п. 2 ст. 416 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» и осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, вправе уменьшить на величину торгового сбора сумму налога, исчисленного с объекта налогообложения, только по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор. Следовательно, названные налогоплательщики в целях применения пункта 8 статьи 346.21 НК РФ обязаны вести раздельный учёт доходов и дохода по виду предпринимательской деятельности, по которому уплачивается торговый сбор (письма Минфина России от 18.12.15 № 03-11-09/78212, от 23.07.15 № 03-11-09/42494 (приведённые письма руководство ФНС России письмами от 20.02.16 № СД-4-3/2833 и от 12.08.15 № ГД-4-3/14233 соответственно направило нижестоящим налоговым органам с поручением доведения их до налогоплательщиков)).

Возможность уменьшения суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, на величину уплаченного торгового сбора при условии:

  • осуществления «упрощенцем» предпринимательской деятельности, указанной в статье 413 НК РФ, и
  • использования соответствующих объектов осуществления торговли, в отношении которой законом города Москвы установлен торговый сбор и определены его ставки, —

Минфин России подтвердил в письме от 24.11.17 № 03-11-06/2/77931. В письме же от 15.07.15 № 03-11-10/40730 руководство ведомства констатировало распространение упомянутого выше ограничения в размере 50 % от суммы налога только на пункт 3.1 статьи 346.21 НК РФ. При этом чиновниками подчёркнуто, что ограничение вычета сумм торгового сбора из сумм налога в рамках УСН в размере не более чем 50 % от суммы налога, уплачиваемого в связи с применением данной системы налогообложения, пунктом 8 статьи 346.21 НК РФ не установлено.

Таким образом, сумму налога, уплачиваемого в связи с использованием УСН (СН), за налоговый период можно определить из выражения: СН = СН исч. – (Сум. 31 + СТС), где СТС — сумма торгового сбора.

Идентичное выражение используется при определении сумм авансовых платежей за отчётные периоды:

САП I кв. (6 мес., 9 мес.) = САП исч. I кв. (6 мес., 9 мес.) – (СУМ I кв. (6 мес., 9 мес.) + + СТС I кв. (6 мес., 9 мес.)).

 

При осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор, «упрощенцу» следует заполнить раздел 2.1.2 «Расчёт суммы торгового сбора, уменьшающей сумму налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения „доходы“), исчисленного по итогам налогового (отчётного) периода по объекту налогообложения от вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 Налогового кодекса Российской Федерации установлен торговый сбор» налоговой декларации по УСН.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, дополнив их: организация в 2018 году занималась в Москве исключительно торговой деятельностью через объект стационарной торговой сети с торговым залом площадью 65 м2, находящийся в Северо-Западном округе.

Осуществление торговой деятельности через объект стационарной торговой сети с торговым залом в городе Москве признаётся объектом обложения торговым сбором. Ставка налога для указанного объекта стационарной торговли за период обложения (квартал (ст. 414 НК РФ)) — 30 000 руб. за 50 м2 + 50 руб. за каждый 1 м2.

«Упрощенец» ежеквартально уплачивал торговый сбор в сумме 30 750 руб. (30 000 руб. + 50 руб/м2 × (65 м2 – 50 м2)), всего же в 2018 году им уплачено в бюджет города Москвы 123 000 руб. (30 750 руб/кв. × 4 кв.).

Уменьшенный размер исчисленного налога на величину страховых взносов 153 162 руб. «упрощенец» уменьшает ещё на сумму уплаченного торгового сбора 123 000 руб. Исходя из этого перечислению в Федеральное казначейство в качестве налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2018 год подлежит 30 162 руб. (153 162 – 123 000).

«Упрощенцем» при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор, заполняется раздел 2.1.2 налоговой декларации по УСН. Строки 110–143 раздела 2.1.2 при этом заполняются в соответствии с порядком заполнения строк 110–143 раздела 2.1.1.

По строкам 110–113 отражаются суммы полученных «упрощенцем» доходов (налоговая база для исчисления налога (авансового платежа по налогу)) нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, девять месяцев и налоговый период. В нашем случае по строке 143 заносится 5 105 400 руб.

По строкам 130, 131 и 132 приводятся суммы исчисленных авансовых платежей по налогу за первый квартал, полугодие и девять месяцев, по строке же 133 — сумма налога, исчисленная за налоговый период. Таковой будет сумма 306 324 руб.

По строкам 140–143 указывается нарастающим итогом совокупность страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусмотренных пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ, уменьшающая:

  • суммы авансовых платежей по налогу, исчисленных за отчётные периоды;
  • сумму налога, исчисленную за налоговый период.

С учётом этого по строке 143 приводится 153 162 руб.

В общем случае значения показателей, отражённые по строкам 110–143 раздела 2.1.2, включаются в значения показателей по строкам 110–143 раздела 2.1.1.

В случае же осуществления налогоплательщиком только вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ «упрощенец» уплачивает торговый сбор, значения показателей по строкам 110–143 раздела 2.1.2 повторяются по строкам 110–143 раздела 2.1.1.

По строкам 150–153 раздела 2.1.2 указывается нарастающим итогом сумма торгового сбора, фактически уплаченная налогоплательщиком в течение отчётных и налогового периода. В нашем случае это будут следующие суммы: 30 750 руб., 61 500 руб. (30 750 + 30 750), 92 250 руб. (61 750 + 30 750) и 123 000 руб. (92 250 + 30 750).

По строкам 160–163 раздела 2.1.2 декларации заносится сумма уплаченного налогоплательщиком торгового сбора, уменьшающая сумму налога (авансового платежа по налогу), исчисленную за налоговый (отчётный) период.

Поскольку в нашем случае сумма исчисленного налога за налоговый период (значение показателя по строке 133 — 306 324 руб.), уменьшенная на величину страховых взносов за налоговый период (значение показателя по строке 143 — 153 162 руб.), больше уплаченной в налоговом периоде суммы торгового сбора (значение показателя по строке 153 — 123 000 руб.) ((306 324 – 153 162) > > 123 000), то по строке 163 раздела 2.1.2 приводится сумма уплаченного торгового сбора за налоговый период — 123 000 руб. (п. 7.1–7.4 порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (приведён в приложении 3 к упомянутому приказу ФНС России № ММВ-7-3/99)).

 

По итогам каждого отчётного периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ)) «упрощенцы» с объектом «доходы» исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчётного периода с учётом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчётный период и суммы налога за налоговый период (п. 3 и 5 ст. 346.21 НК РФ). Исходя из этого подлежащая доплате сумма налога по итогам года определяется из выражения:

СНД = СН – (САПУ I кв. + САПУ 6 мес. + САПУ 9 мес.),

где САПУ I кв., САПУ полн., САПУ 9 мес. — суммы авансовых платежей, подлежащих уплате по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев, САПУ 6 мес. (САП исч. 6 мес. – САПУ I кв.), САПУ 9 мес. (САП исч. 9 мес. – САПУ 6 мес.).

Окончание примера 2

Дополним условие примера: сумма авансового платежа к уплате по итогам первого квартала — 9357 руб., по итогам полугодия — 4893 руб., по итогам девяти месяцев — 9720 руб.

По завершении 2018 года перечислению на счёт отделения Федерального казначейства с учётом ранее подлежащих уплате авансовых платежей за первый квартал, полугодие и девять месяцев подлежит 6192 руб. (30 162 – (9357 + 4893 + 9720)).

Приведённые суммы авансовых платежей за указанные отчётные периоды и налога за налоговый период приводятся по строкам 020, 040, 070 и 100 раздела 1.1 «Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения „доходы“), подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика» налоговой декларации по УСН.

И перечислить эти 6192 руб. «упрощенцу» необходимо до 1 апреля текущего года (п. 7 ст. 346.21 и подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ) (предельный срок уплаты налога — 31 марта 2019 года — приходится на выходной день (воскресенье), в силу пункта 6.1 статьи 7 НК РФ он переносится на понедельник 1 апреля 2019 года).

 

При перечислении причитающейся к уплате суммы налога (авансовых платежей по налогу) при объекте «доходы» «упрощенцем» в платёжном поручении указывается КБК 182 1 05 01011 01 1000 110 (Перечень кодов видов доходов бюджетов (приложение 1 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 08.06.18 № 132н)).

Объект «доходы, уменьшенные на величину расходов»

Налоговой базой при объекте обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Перечень расходов, которые можно учитывать при данном объекте налогообложения, приведён в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. По части из них применяется порядок, предусмотренный для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признаётся прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Напомним, что материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путём списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заёмными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Расходы по уплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации этих товаров. Расходы же, непосредственно связанные с реализацией данных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 12.05.10 № ШС-17-3/210).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, так же как и аналогичные доходы, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях. При этом указанные расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату осуществления расходов. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 23.06.15 № 03-11-03/2/36140). К включению в расходы курсовой разницы, возникающей в случае:

  • продажи валюты по курсу ниже курса Банка России;
  • покупке валюты по курсу выше курса Банка России, —

финансисты относятся негативно, поскольку таковая не поименована в упомянутом пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 28.08.15 № 03-11-09/49620).

При определении налоговой базы расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Исходя из этого величина налоговой базы за налоговый период определяется из выражения:

НБ = ДНП — РНП,

где ДНП — сумма полученных доходов за налоговый период; РНП — величина осуществлённых расходов за календарный год.

Налоговая ставка для объекта в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (далее — доходно-расходная «упрощёнка»), установлена в размере 15 %. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя на территориях соответствующих субъектов РФ в отношении периодов 2017–2021 годов налоговая ставка может быть уменьшена до 3 %. Размер налоговой ставки при этом может устанавливаться в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности.

Законодатели субъектов РФ, как и при объекте обложения «доходы», вправе установить налоговую ставку в размере 0 % для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, использующих доходно-расходную УСН и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению. Указанные индивидуальные предприниматели вправе применять налоговую ставку в размере 0 % со дня их государственной регистрации непрерывно в течение двух налоговых периодов.

С учётом вышеприведённого для определения исчисленной суммы налога за налоговый период можно использовать следующее выражение:

СН исч. = НБНП × СТНДР,

где СТНДР — ставка налога при УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Пример 3

Совокупная величина доходов (выручки за реализованные товары и имущество, внереализационных доходов и поступивших авансов) за 2018 год, учитываемая при определении налоговой базы, составила 40 358 000 руб., величина понесённых расходов за год — 35 683 400 руб. Ставка налога в субъекте РФ не менялась.

Величина налоговой базы по «упрощённому» налогу за 2018 год — 4 674 600 руб. (40 358 000 – 35 683 400). Исходя из этого исчисленная сумма налога по итогам года равна 701 190 руб. (4 674 600 руб. × 15 %).

При доходно-расходной «упрощёнке» в разделе 2.2 «Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения „доходы, уменьшенные на величину расходов“)» налоговой декларации по УСН:

  • сумма полученных доходов, исчисленная нарастающим итогом с начала года, 40 358 000 руб. указывается по строкам 213;
  • размер осуществлённых расходов, также исчисленный нарастающим итогом с начала года, 35 683 400 руб. — по строке 223;
  • величина налоговой базы за налоговый период 4 674 600 руб. — по строке 243;
  • ставка налога за налоговый период 15 % — по строке 263;
  • сумма исчисленного налога 701 190 руб. — по строке 273.

 

«Упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчётного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учётом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу:

САП исч. I кв. (6 мес., 9 мес.) = НБI кв. (6 мес., 9 мес.) × СТНДР.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу при этом засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчётный период и суммы налога за налоговый период (п. 4, 5 ст. 346.21 НК РФ).

Исходя из этого для определения подлежащей доплате суммы налога по итогам года при использовании доходно-расходной «упрощёнки» используется приведённое выше выражение для доходной УСН:

СНД = СН исч. – (САПУ I кв. + САПУ 6 мес. + САПУ 9 мес.).

Окончание примера 3

Дополним условие примера: по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев «упрощенцем» в виде авансовых платежей было уплачено 302 660, 238 690 и 192 430 руб.

По завершении 2018 года возврату из бюджета с учётом ранее уплаченных авансовых платежей по налогу за первый квартал, полугодие и 9 месяцев подлежит 32 590 руб. ((302 660 + 238 690 + 192 430) – 701 190).

В разделе 1.2 «Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения „доходы, уменьшенные на величину расходов“), и минимального налога, подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика» сумма авансовых платежей к уплате по сроку не позднее:

  • 25 апреля отчётного года, 302 660 руб. приводится по строке 020;
  • 25 июля, 238 690 руб. — по строке 040;
  • 25 октября, 192 430 руб. — по строке 070.

Полученное же значение налога к уменьшению за налоговый период 32 590 руб. указывается по строке 110 раздела 1.2 декларации.

 

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачёту в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьёй 78 НК РФ.

Зачёт сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ).

В статьях 13–15 НК РФ приведены перечни федеральных, региональных и местных налогов, существующих в настоящее время. Ни в одной из этих статей налог, уплачиваемый при использовании упрощённой системы налогообложения, не назван, поскольку он взимается в связи с применением рассматриваемого специального налогового режима, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 18 НК РФ. Однако логично его отнести к федеральным налогам, так как пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрена возможность установления НК РФ специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ.

Финансисты, сославшись на упомянутый пункт 7 статьи 12 НК РФ, отнесли налог, уплачиваемый при применении упрощённой системы налогообложения, к федеральным, не указанным в статье 13 НК РФ (письмо Минфина России от 20.04.06 № 03-02-07/2-30 (указанное письмо Минфина России руководство налоговой службы письмом от 10.05.06 № ММ-6-19/481 направило территориальным налоговым органам для использования в работе)).

Из вышеприведённого следует, что сумма излишне перечисленного налога, уплачиваемого при УСН, может быть зачтена в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или иным федеральным налогам на основании письменного заявления «упрощенца» по решению налогового органа (п. 4 ст. 78 НК РФ).

При оформлении платёжного поручения на перечисление причитающейся к уплате суммы налога (авансовых платежей по налогу) «упрощенец» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» указывает КБК 182 1 05 01021 01 1000 110.

Минимальный налог

В некоторых случаях организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должны уплачивать минимальный налог. Случается это, если разница между доходами и расходами невелика.

Правила уплаты минимального налога при УСН регламентируются пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма же минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 % налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ):

Смин. = ДНП × 1 %.

Минимальный налог уплачивается в том же порядке, что и налог, исчисленный в общем порядке. Следовательно, «упрощенцы» —

  • организации должны его уплатить не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (1 апреля — в текущем году);
  • индивидуальные предприниматели — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пороговое соотношение между расходами и доходами, при котором возникает обязанность по уплате минимального налога, можно определить из уравнения:

Д × 1 % = (Д – Р) × 15 %,

где Д — сумма доходов, Р — сумма расходов.

После соответствующих арифметических действий приходим к выражению, определяющему пороговое значение расходов:

Р = 93,33 % × Д (14 : 15 × Д).

Таким образом, обязанность уплатить минимальный налог возникнет у налогоплательщика, если расходы составят 93,33 % от доходов или более, то есть если налоговая база не превышает 6,67 % от полученных доходов.

Пример 4

Несколько изменим условия примера 3: сумма понесённых расходов за 2018 год составила 38 271 500 руб. (94,83 % от значения доходов).

Величина налоговой базы в этом случае равна 2 086 500 руб. (40 358 000 – 38 271 500), тогда сумма исчисленного налога по итогам года — 312 975 руб. (2 086 500 руб. × 15 %). И она меньше значения минимального налога (312 975 < < 403 580 (40 358 000 руб. × 1 %)). А это означает, что по итогам 2018 года налогоплательщик должен уплатить минимальный налог.

В разделе 2.2 декларации по УСН:

  • сумма налога, исчисленная в общем порядке, 312 975 руб. указывается по строке 263;
  • величина минимального налога 403 580 руб. — по строке 280.

 

Минимальный налог за налоговый период уплачивается и в том случае, если за этот налоговый период получен убыток (письма Минфина России от 20.06.11 № 03-11-11/157, ФНС России от 14.07.10 № ШС-37-3/6701).

Таким образом, уплачивать минимальный налог «упрощенцу» приходится, если по итогам налогового периода (календарного года (п. 1 ст. 346.19 НК РФ)):

  • получен убыток, то есть расходы, признаваемые в порядке, предусмотренном статьёй 316.16 НК РФ, превысили сумму полученных за этот период доходов;
  • доходы всё-таки превысили расходы, но разница эта невелика, вследствие чего сумма исчисленного за год налога по ставке 15 % (или иной ставке, установленной в данном субъекте РФ) оказалась меньше, чем 1 % от полученных за год доходов.

В обоих случаях уплатить в бюджет по итогам года необходимо только сумму минимального налога — 1 % от величины полученных доходов (упомянутое письмо ФНС России № ШС-37-3/6701).

Таким образом, минимальный налог можно представить как обязательный минимальный размер налога, который надлежит уплатить «упрощенцу» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» по итогам налогового периода.

Повторимся, минимальный налог исчисляется за налоговый период, налоговым же периодом при УСН, как было сказано выше, признаётся календарный год. Поэтому обязанность исчислять и уплачивать минимальный налог возникает у «упрощенца» с доходно-расходной УСН только по итогам календарного года. Следовательно, если по итогам отчётных периодов — первого квартала, полугодия или девяти месяцев — понесённые расходы у «упрощенца» превосходили полученные им доходы, то обязанность по исчислению минимального налога и его уплате у налогоплательщика не возникала. В этом случае отсутствует необходимость уплаты и авансовых платежей по налогу, поскольку размер налоговой базы оказывается нулевым.

Выше приводилось, что сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев, с учётом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу при этом засчитываются при определении размера авансовых платежей по налогу за отчётный период и величины налога за налоговый период. Как видим, главой 26.2 НК РФ прямо не предусмотрено право налогоплательщика засчитывать в счёт уплаты минимального налога уплаченные им авансовые платежи по налогу за отчётные периоды.

Такое право следует из формы налоговой декларации по УСН и порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (приведён в приложении 3 к упомянутому приказу ФНС России № ММВ-7-3/99).

В разделе 1.2 декларации по строке 120 предлагается указать сумму минимального налога, подлежащую уплате за налоговый период. Она приводится за вычетом суммы исчисленных авансовых платежей по налогу. В этом случае значение показателя по строке 120 определяется как разность значения по строке 280 раздела 2.2 и суммы значений по строкам 020, 040 и 070 за вычетом сумм авансовых платежей по налогу к уменьшению, отражённых по строкам 050 и 080 раздела 1.2, при условии что получаемая разность имеет положительное значение.

Если сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период (строка 280 раздела 2.2), меньше разности между совокупностью авансовых платежей по налогу, указанных по строкам 020, 040 и 070, и суммой авансовых платежей по налогу к уменьшению, отражённых по строкам 050 и 080 раздела 1.2, то по строке 120 проставляется прочерк (п. 5.10 порядка заполнения декларации).

Окончание примера 4

Дополним условие примера: суммы авансовых платежей к уплате за первый квартал и полугодие — 302 660 и 238 690 руб., по итогам же девяти месяцев авансовый платёж подлежит уменьшению на сумму 192 430 руб.

В разделе 1.2 налоговой декларации по УСН приведённые суммы авансовых платежей указываются: 302 660 руб. — по строке 020, 238 690 руб. — по строке 040, 192 430 руб. — по строке 080. Их совокупность 348 920 руб. (302 660 + 238 690 – 192 430) меньше величины минимального налога (348 920 < < 403 580). С учётом этого подлежит уплате по итогам 2018 года 54 660 руб. (403 580 – 348 920). Эта сумма заносится по строке 120 раздела 1.2.

И уплатить её необходимо в срок не позднее 1 апреля текущего года.

При перечислении причитающейся к уплате суммы минимального налога в платёжном поручении при этом приводится тот же КБК, который используется при объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов», — 182 1 05 01021 01 1000 110.

ВАЖНО:

Налоговая база и ставка налога определяются в зависимости от используемого объекта обложения, которым могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Продажа валюты в целях применения УСН не признаётся реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому поступления от её продажи в доходах от реализации не учитываются.

В случае возврата «упрощенцем» полученных от покупателей (заказчиков) авансов на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчётного) периода, в котором произведён возврат денежных средств.

Законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Положение пункта 4 статьи 346.20 НК РФ действует до конца 2020 года (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.12.14 № 477-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определённом в соответствии с пунктом 1 статьи 430 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» и осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, вправе уменьшить на величину торгового сбора сумму налога, исчисленного с объекта налогообложения, только по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор.

Ограничение вычета сумм торгового сбора из сумм налога в рамках УСН в размере не более чем 50 % от суммы налога, уплачиваемого в связи с применением данной системы налогообложения, пунктом 8 статьи 346.21 НК РФ не установлено.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчётный период и суммы налога за налоговый период.

При перечислении причитающейся к уплате суммы налога (авансовых платежей по налогу) при объекте «доходы» «упрощенцем» в платёжном поручении указывается КБК 182 1 05 01011 01 1000 110.

 

Расходы, выраженные в иностранной валюте, так же как и аналогичные доходы, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях.

 

Налоговая ставка для объекта в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, установлена в размере 15 %.

 

Зачёт сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

 

Сумма излишне перечисленного налога, уплачиваемого при УСН, может быть зачтена в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или иным федеральным налогам на основании письменного заявления «упрощенца» по решению налогового органа.

 

Минимальный налог за налоговый период уплачивается и в том случае, если за этот налоговый период получен убыток (письма Минфина России от 20.06.11 № 03-11-11/157, ФНС России от 14.07.10 № ШС-37-3/6701).

 

Номер журнала:

Поделиться: