Подача уточнённой декларации

Если период совершения ошибки известен, то для её исправления применяется положение абзаца 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ. Согласно этой норме при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). На необходимость следования этой норме Минфин России неоднократно указывал в своих разъяснениях, в том числе и в письмах от 18.02.16 № 03-05-05-01/9022, от 11.08.15 № 03-03-06/2/46132.

Выполнить же указанное требование налогоплательщик может путём подачи уточнённой налоговой декларации. Представление «уточненки» с увеличенной суммой налога может вылиться для налогоплательщика штрафными санкциями в размере 20 % от суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ). Величина штрафа определяется исключительно с суммы налога, не исчисленной в установленный срок. Даже в случае подачи уточнённой декларации, в которой величина налога, подлежащая уплате в бюджет, превзошла её сумму из первоначальной налоговой декларации, и неуплаты этой суммы штрафные санкции определяются как 20 % от разницы между величинами налога, исчисленными в «уточненке» и первоначальной декларации.

В целях стимулирования налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на самостоятельное выявление допущенных ими искажений в налоговой отчётности пунктами 3 и 4 статьи 81 НК РФ предусмотрены условия освобождения от указанной налоговой ответственности.

Следствием выявленных ошибок может быть либо занижение, либо завышение сумм налога. При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённый её вариант (п. 1 ст. 80 НК РФ, подп. «а» п. 3.1 Рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок (представлены в письме ФНС России от 16.07.13 № АС-4-2/12705), далее — рекомендации по камеральным проверкам).

Порядок представления уточнённой налоговой декларации в ИФНС России определён статьёй 81 НК РФ.

Если уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока её подачи, она считается представленной в день подачи уточнённой налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ).

Если уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока её подачи, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если рассматриваемая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал (п. 3 ст. 81 НК РФ):

об обнаружении налоговым органом:

факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также

ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо

о назначении выездной налоговой проверки.

В большинстве же случаев уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока её подачи и срока уплаты налога. Налогоплательщик и в этом случае может быть освобождён от ответственности, если при подаче уточнённой декларации помимо наличия обстоятельств, приведённых в пункте 3 статьи 81 НК РФ, будут уплачены недостающая сумма налога и соответствующие ей пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Сам факт представления уточнённой налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы. Наличие обстоятельства, указанного в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, если до представления уточнённой налоговой декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, не является основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения, в том числе с учётом имеющихся у налоговых органов сведений о наличии сумм излишне уплаченных этим налогоплательщиком налогов, подлежащих зачёту (возврату) (письмо Минфина России от 04.02.13 № 03-02-07/1/2279).

Приведённый тезис озвучен и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.01.14 № А05-1380/2013 и ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.13 № А27-8594/2012. При этом коллегия судей ФАС Северо-Западного округа указала, что статьёй 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Состав этого правонарушения является материальным, то есть состоит из следующих элементов:

противоправного действия (бездействия) плательщика, нарушающего конкретную правовую норму;
результата этого деяния в виде занижения налога;
причинной связи между деянием и результатом.

Правила, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, на несоблюдение которых налогоплательщиком указала инспекция в оспариваемом решении, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика. Указанная норма применяется при наличии установленного налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

Из решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не усматривалось, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения; первичные документы, относящиеся к налоговому периоду, не изучались. По существу инспекция начислила обществу штрафы на разницу по налогу, содержащуюся в основных и уточнённых декларациях по НДС, без установления причин увеличения его налоговой обязанности.

Поскольку в рассматриваемом случае инспекция привлекла общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ только на основании сравнительного анализа сведений, отражённых в первоначальных и уточнённых налоговых декларациях, без установления состава правонарушения, предусмотренного указанной статьёй НК РФ, то её действия были признаны неправомерными.

Представление уточной декларации

— до вручения акта камеральной проверки

Ошибку в исчислении налога налогоплательщик может найти вскоре после представления налоговой декларации. Фискалы в это время осуществляют её камеральную налоговую проверку.

Напомним, что целью камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчётов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Она осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. На её проведение фискалам даётся три месяца, отсчитываемых с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ).

Этот срок может исчисляться только со дня поступления налоговой декларации (расчёта) в налоговый орган.

Налогоплательщик признаётся исполнившим обязанность по представлению декларации, если документ сдан в организацию связи до 24 часов последнего дня срока. Указанный срок исчисляется в данном порядке, в том числе в случаях:

представления налоговой декларации (расчёта) любым способом: лично, по почте, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;
когда не представлены документы, которые в соответствии с положениями НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчёту).

В акте проверки датой начала камеральной налоговой проверки указывается дата поступления налоговой декларации (расчёта) в налоговый орган.

При отсутствии необходимости проведения других мероприятий налогового контроля камеральная налоговая проверка заканчивается (п. 2.2, 2.6 рекомендаций по камеральным проверкам). Проверка при этом прекращается без составления акта (п. 1 письма ФНС России от 18.12.14 № ЕД-18-15/1693).

Если же камеральной налоговой проверкой выявлены:

ошибки в налоговой декларации и (или)
противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо
выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, —

налогоплательщику направляется сообщение с требованием о представлении пояснений или внесении изменений (форма сообщения приведена в приложении 2 к упомянутому письму № АС-4-2/12705). Эта процедура в любом случае является обязательной перед составлением акта проверки (п. 2.7 рекомендаций по камеральным проверкам).

Вполне возможно, что полученное требование о представлении пояснений по поданной налоговой декларации как раз и будет вызвано найденной налогоплательщиком ошибкой, связанной с занижением величины налога.

В этом случае экономическому субъекту целесообразно представить уточнённую налоговую декларацию, доплатив оперативно недоимку по налогу и соответствующую сумму пеней.

По общему правилу при подаче уточнённой декларации камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка по уточнённой налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчёта). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращённой камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Обычно же камеральная проверка заканчивается:

на дату истечения трёхмесячного срока со дня представления декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ) либо
на дату окончания проверки, указанную в акте налоговой проверки, —

в зависимости от того, какое из указанных событий наступило ранее (письмо ФНС России от 21.11.12 № АС-4-2/19576 «О некоторых вопросах, связанных с учётом уточнённых налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки»).

Указанный акт составляется должностными лицами налогового органа в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки. Проверяющим его надлежит оформить в течение 10 дней после окончания проверки.

Как видим, рассматриваемый акт налоговой проверки может быть составлен как в течение 3 месяцев, отведённых на проведение камеральной проверки, так и в течение 10 рабочих дней после истечения этого срока.

Налогоплательщик же в свою очередь может представить уточнённую налоговую декларацию по истечении 3 месяцев со дня представления налоговой декларации, но до момента вручения акта налоговой проверки по результатам «камералки».

При представлении уточнённой налоговой декларации после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации, но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной проверки указанной декларации руководство ФНС России рекомендовало налоговым органам не оформлять данный акт либо не вручать (не направлять) его налогоплательщику. ИФНС России в этом случае предлагается провести новую камеральную налоговую проверку уточнённой налоговой декларации. Документы же (сведения), полученные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчёта), следует использовать при проведении мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации (расчёта) (п. 3 упомянутого письма ФНС России № АС-4-2/19576).

Указанная рекомендация распространяется на проверки всех деклараций, кроме проверок деклараций на возмещение по НДС и акцизам, в которых уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению. Данная рекомендация вытекает из постановления Президиума ВАС РФ от 12.04.11 № 14883/10.

Статьёй 176 НК РФ предусматривается возможность возмещения сумм НДС на основании решения налогового органа как при отсутствии выявленных камеральной налоговой проверкой нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 2), так и в случае их обнаружения (п. 3).

По окончании камеральной проверки налоговый орган согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ в течение семи дней обязан принять решение о возмещении сумм НДС, если при её проведении не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Составление акта проверки в этом случае не предусмотрено.

Обязанность же оформления рассматриваемого акта возникает у фискалов при выявлении в ходе камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. В акте проверки ими отражаются документально подтверждённые факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, достоверность которых в соответствии со статьёй 101 НК РФ (с учётом возражений налогоплательщика) оценивается налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки.

Предусмотренные пунктами 3 и 7 статьи 176 НК РФ решения налогового органа не могут быть приняты должностными лицами налогового органа до рассмотрения в установленном порядке акта и других материалов камеральной налоговой проверки и возражений налогоплательщика.

Процедура рассмотрения в налоговом органе материалов проверки, предусмотренная пунктом 3 статьи 176 НК РФ, не затрагивает эпизоды, в отношении которых уполномоченное должностное лицо налогового органа, осуществляющее камеральную проверку, пришло к выводу об отсутствии налоговых правонарушений. Следовательно, налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на пункт 3 статьи 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента оформления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

Исходя из этого при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах по результатам камеральной проверки первоначальной налоговой декларации налоговым органом оформляется акт проверки, а в части уточнённой налоговой декларации по НДС осуществляется камеральная проверка.

Законодатель, на взгляд судей ФАС Западно-Сибирского округа, для целей применения упомянутого пункта 9.1 статьи 88 НК РФ с учётом положений статьи 81 и пункта 2 статьи 88 НК РФ придаёт понятию «окончание проверки» следующий смысл: под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.14 № А03-11887/2013). Следовательно, при подаче уточнённой декларации по НДС на возмещение до вручения акта камеральной проверки первоначальной декларации данная проверка должна быть прекращена.

Документом, фиксирующим нарушения законодательства о налогах и сборах, является акт налоговой проверки по результатам «камералки». Поэтому признать налоговым правонарушением ошибку в исчислении налога, исправленную в поданной уточнённой декларации до вручения акта, фискалы не смогут. Ведь выявленные ими в этом случае нарушения на момент подачи «уточненки» нигде не зафиксированы и формальные требования для освобождения от ответственности, изложенные в пункте 4 статьи 81 НК РФ, выполнены. Поскольку при направлении требования о представлении пояснений и (или) документов по первоначальной декларации такой акт не оформлен, то оперативное представление уточнённой декларации позволяет налогоплательщику избежать налоговой ответственности.

— после вручения акта камеральной проверки

Уточнённую налоговую декларацию налогоплательщик может представить после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчёта), но до вынесения решения по её результатам. Экономический субъект при этом может внести исправления в декларацию:

с учётом нарушений, отражённых в акте налоговой проверки (полностью или частично);
не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно им представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены.

Налоговики считают, что при представлении налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации после составления акта налоговой проверки основания для прекращения рассмотрения материалов налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ, отсутствуют (письмо ФНС России от 20.11.15 № ЕД-4-15/20327). То есть подача «уточненки» в такой ситуации не влияет на рассмотрение материалов проверки первоначальной декларации и вынесение решения по её результатам.

В пункте 4 упомянутого письма ФНС России № АС-4-2/19576 указано, что в этом случае необходимо придерживаться правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09. При представлении уточнённой налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган, по мнению высших судей, с учётом объёма и характера уточняемых сведений:

вправе вынести решение без учёта данных уточнённой налоговой декларации и
может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточнённых данных.

Таким образом, показатели уточнённой налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Судьи ФАС Уральского округа поддержали налоговиков, которые считали, что представление обществом уточнённой налоговой декларации по НДС после окончания налоговой проверки ранее представленной налоговой декларации, но до момента вынесения инспекцией решения по ней не является основанием для признания вынесенного ими решения недействительным.

Налогоплательщик устранил недостатки первичных документов, выявленные в ходе проведения камеральной налоговой проверки первой уточнённой налоговой декларации, вне предусмотренного налоговым законодательством порядка. Поэтому выводы нижестоящих судов о том, что вторая уточнённая налоговая декларация по НДС представлена до окончания налоговой проверки, в связи с чем у налогового органа в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ возникли обязанности прекратить камеральную налоговую проверку первой уточнённой декларации, начать проверку второй уточнённой декларации и принять решение по ней, не соответствовали нормам материального права. В связи с чем кассацией они были признаны неправомерными.

Толкование понятия «окончание проверки», данное судами при рассмотрении спора, противоречит не только пункту 1, подпункту 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ, но и положениям статьи 81 НК РФ, поскольку позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путём представления уточнённой декларации после составления акта проверки и до момента вынесения решения, при условии что до представления уточнённой налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (постановление ФАС Уральского округа от 03.04.13 № Ф09-2044/13, определением ВАС РФ от 17.07.13 № ВАС-8443/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Коллегия высших судей в указанном определении № ВАС-8443/13 посчитала, что приводимые налогоплательщиком доводы о том, что под окончанием налоговой проверки понимается полное завершение всех действий, заканчивающихся принятием решения, противоречит абзацу 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ.

В то же время некоторые арбитражные суды приходили к выводу, что камеральная проверка заканчивается только принятием итогового решения. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.13 № А81-1421/2012 поддержана позиция суда апелляционной инстанции, который:

исходя из того, что уточнённая налоговая декларация подана налогоплательщиком до вынесения обжалуемого решения налогового органа, пришёл к выводу о том, что в данном случае инспекция должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и начать новую проверку по представленной уточнённой декларации;
признал неправомерным привлечение общества к ответственности на основании данных, отражённых в первоначальной декларации, а решение налогового органа — не соответствующим нормам пункта 9.1 статьи 88 НК РФ.

Несколько позднее судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.10.13 № А45-24606/2012 указали, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к пункту 9.1 статьи 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения. Поскольку уточнённая налоговая декларация была подана до вынесения оспариваемых решений, кассация посчитала вывод нижестоящих судов о том, что ИФНС России должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной налоговой декларации и начать новую проверку, правильным.

Под окончанием проверки, по мнению судей ФАС Московского округа, понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком. Так как на момент представления уточнённой (корректировка 2) декларации камеральная проверка уточнённой (корректировка 1) декларации окончена не была, то налоговая инспекция в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ обязана была прекратить камеральную проверку уточнённой (корректировка 1) декларации и назначить новую проверку на основе уточнённой (корректировка 2) декларации (постановление ФАС Московского округа от 24.09.12 № А40-6180/129934).

При подаче уточнённой декларации после получения акта камеральной проверки вероятность избежания штрафных санкций за неуплату налога мала. Но, как видим, отдельные арбитражные суды всё же поддерживают налогоплательщиков, представивших уточнённые декларации в таких случаях. Поэтому экономическим субъектам следует ознакомиться с региональной арбитражной практикой по этому вопросу.

— во время выездной проверки до принятия решения

При подаче уточнённой декларации в ходе выездной налоговой проверки условия освобождения от штрафных санкций, приведённые в упомянутом подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, не являются выполненными (п. 54 письма ФНС России от 12.08.11 № СА-4-7/13193).

В то же время представление уточнённой налоговой декларации и уплата доначисленной суммы налога и соответствующих ей пеней могут квалифицироваться как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

В описательной части решения, выносимого по результатам выездной проверки, предусмотрено указание обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Наличие в решении упоминания о представлении уточнённой налоговой декларации и уплате доначисленной суммы налога и пеней может помочь налогоплательщику при обращении в управление ФНС России по субъекту РФ с апелляционной жалобой. Вышестоящая налоговая инстанция в свою очередь может воспринять это как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, и снизить размер штрафных санкций.

На то, что подача уточнённых налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.11 № 11185/10.

Судьями АС Центрального округа рассматривалась жалоба налогоплательщика о признании частично недействительными решения МИФНС России и решения УФНС России по субъекту РФ в части оставления в силе решения налогового органа. Оспариваемый ненормативный правовой акт был принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

До вынесения решения по результатам выездной проверки налогоплательщиком были представлены уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период, и в бюджет были перечислены причитающиеся к уплате суммы налога на прибыль и НДС и соответствующие суммы пеней. В связи с этим доначисление налогов и пеней налоговым органом не производилось.

Решением УФНС России по субъекту РФ решение налогового органа было изменено, размер налоговых санкций с учётом смягчающих ответственность обстоятельств был уменьшен в два раза, в остальной части решение было оставлено в силе. После чего налогоплательщик обратился с заявлением в суд.

Суд первой инстанции, установив наличие иных смягчающих обстоятельств, не учтённых налоговым органом и УФНС России по субъекту РФ, частично удовлетворил заявление налогоплательщика и уменьшил размер штрафных санкций ещё в пять раз.

В то же время арбитражный суд первой инстанции, апелляционный арбитражный суд и кассационная инстанция согласились с доводами налогового органа об отсутствии оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности по подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ: уточнённые налоговые декларации за проверяемые периоды были представлены налогоплательщиком за два дня до окончания выездной налоговой проверки (уточнённые декларации по НДС) и после её окончания (уточнённые декларации по налогу на прибыль организаций), в связи с чем основания для освобождения организации от налоговой ответственности отсутствовали (постановление АС Центрального округа от 27.08.15 № Ф10-2516/2015).

В случае если представление уточнённой декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля, в частности получения пояснений налогоплательщика, с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, проверяющим рекомендуется (п. 3.5 рекомендаций по камеральной проверке):

факт поступления «уточненки» отразить в акте выездной налоговой проверки;
проверку же декларации осуществить в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

Выше приводилось, что налогоплательщик, представивший уточнённую налоговую декларацию в налоговый орган после истечения срока её подачи и срока уплаты налога, освобождается от ответственности при представлении таковой после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Стоит ли подавать налогоплательщику уточнённую налоговую декларацию с увеличенной суммой налога, не связанной с нарушениями, выявленными в ходе выездной налоговой проверки? Период, проверяемый при выездной налоговой проверке, фискалы могут вновь проверить лишь при повторной выездной налоговой проверке. Таковая же может быть осуществлена, в частности, вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Поскольку к налогоплательщику в рассматриваемом случае штрафные санкции применяться не будут, то какой смысл ему подавать уточнённую налоговую декларацию с увеличенной суммой налога? Ведь тогда необходимо будет одновременно с представлением документа перечислить доначисленную сумму налога и соответствующие ей пени.

Обнаружение же при повторной проверке недоначисления налога, конечно, обяжет налогоплательщика уплатить эту сумму в бюджет, возрастёт в этом случае сумма пеней. Но вот будет ли повторная проверка?

Вполне возможно, что на дату срока уплаты налога по нему числится переплата, равная сумме недоимки, возникшей в результате подачи уточнённой декларации, или превышающая её. Судам упомянутым постановлением Пленума ВАС РФ № 57 рекомендовано исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений норм статей 78, 79 и 122 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определённого налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечёт применение ответственности, предусмотренной статьёй 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счёт иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части (п. 20).

На необходимость учёта налоговыми инспекциями приведённой выше рекомендации постановления Пленума ВАС РФ № 57 руководство ФНС России указало в письме от 22.09.15 № СА-4-7/16633.

Наличие переплаты по налогу, которая перекрывала сумму недоимки, на моменты истечения срока уплаты налога и принятия инспекцией решения позволило судьям АС Дальневосточного округа заключить, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления штрафа в соответствии со статьёй 122 НК РФ. Причём при определении переплаты на дату вынесения решения должны учитываться все перечисления по налогу (постановление АС Дальневосточного округа от 18.09.15 № Ф03-4139/2015).

«Уточнёнка» с уменьшенной суммой налога

Подача уточнённой декларации в случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, — это право налогоплательщика. Воспользоваться этим правом или нет — решать налогоплательщику.

Напомним, что при подаче уточнённой декларации налоговые органы в силу абзаца 3 пункта 4 статьи 89 НК РФ вправе проверить период, за который она представлена, в рамках выездной налоговой проверки. Руководство ФНС России в письме от 29.05.12 № АС-4-2/8792 настоятельно рекомендовало налоговым органам при применении указанной нормы учитывать следующее:

норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ;
норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточнённая налоговая декларация;
указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;
момент представления уточнённой налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до её проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.

Управлениям ФНС России по субъектам РФ при этом было дано поручение довести изложенную в письме информацию до нижестоящих территориальных налоговых органов.

Как видим, при представлении уточнённой налоговой декларации налогоплательщик может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в том числе повторной. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточнённая налоговая декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Упомянутая норма абзаца 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточнённых налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09).

При проверке уточнённой налоговой декларации (расчёта), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет, налоговый орган вправе затребовать пояснения к изменениям соответствующих показателей налоговой декларации (расчёта). Такие пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих дней. Для подтверждения данных, внесённых в налоговую декларацию (расчёт), налогоплательщик может дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учёта и (или) другие документы.

При камеральной проверке представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи первичной декларации (расчёта), уточнённой налоговой декларации (расчёта), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма полученного убытка, налоговый орган вправе истребовать наряду с указанными выше пояснениями дополнительно:

первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчёта);
аналитические регистры налогового учёта, на основании которых сформированы такие показатели до и после их изменений.

Обычно по результатам выездной налоговой проверки проверяющие находят недоимки по налогам. Налогоплательщик же, найдя в это время документы, позволяющие учесть расходы (принять к вычету НДС), подаёт уточнённую декларацию с уменьшенной суммой налога. Предписания по действиям налоговиков в таком случае изложены в пункте 3.5 рекомендаций по камеральной проверке. Обнаруженные нарушения законодательства о налогах и сборах ИФНС России рекомендовано оформлять в качестве результатов камеральной налоговой проверки с использованием документов и иных доказательств, полученных при проведении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки, так как налогоплательщиком может быть представлено заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога по истечении трёх месяцев с момента представления декларации и до окончания проверки.

Как видим, «уточненка» проверяется в ходе камеральной проверки, а итоговое решение по выездной налоговой проверке выносится без учёта уточнённых сведений.

Отдельные арбитражные суды придерживаются иной позиции. Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 12.09.14 № А13-11272/2013 указано, что при выездной налоговой проверке налоговый орган проверяет фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налогов. В случае неверного отражения в бухгалтерском и налоговом учёте соответствующих сумм доходов и расходов налоговики должны проверить обоснованность их учёта в соответствии с требованиями НК РФ, определить действительную обязанность по уплате налога и в случае выявления фактов неуплаты налога провести соответствующее доначисление.

Инспекция в ходе выездной проверки располагала информацией о том, что налогоплательщиком в соответствии с учётной политикой применялся метод начисления, в связи с чем он мог сформировать резерв по сомнительным долгам. Организация представила налоговому органу к проверке надлежащим образом оформленные первичные учётные документы, подтверждающие обоснованность формирования резерва по сомнительным долгам, размер, основания, момент возникновения и начало течения срока задолженности по контрагентам. Однако налоговики не проверили правильность порядка формирования резерва, а также не установили, имелась ли у заявителя дебиторская задолженность в целях создания такого резерва.

Фактически инспекция, установив неправильное отражение налогоплательщиком расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, ограничилась изложением в принятом по итогам выездной проверки решении установленного в действиях налогоплательщика нарушения требований действующего законодательства. При этом налоговый орган не скорректировал состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, уклонившись от оценки и проверки документов, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт проверки.

Кассация поддержала действия судов первой и апелляционной инстанций, посчитавших, что доначисление заявителю налога на прибыль произведено инспекцией не в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

ВАЖНО:

На то, что исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчёта налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, при представлении налоговой декларации к доплате, указано в письме ФНС России от 22.08.14 № СА-4-7/16692. Руководством службы при этом уточнено, что привлечение к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ осуществляется в отношении не исчисленной ранее суммы налога.

В приведённом письме № СА-4-7/16692 изложена позиция ФНС России по вопросам применения отдельных положений постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если им представлена уточнённая налоговая декларация после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Для привлечения к ответственности, предусмотренной статьёй 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлёкших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определённый налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период.

Трёхмесячный срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 88 НК РФ, предназначен для проведения мероприятий налогового контроля в рамках проведения камеральной налоговой проверки.

По общему правилу при подаче уточнённой декларации камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка по уточнённой налоговой декларации.

Налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на пункт 3 статьи 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента оформления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

Уточнённую налоговую декларацию налогоплательщик может представить после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчёта), но до вынесения решения по её результатам.

Показатели уточнённой налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Под моментом окончания камеральной проверки применительно к пункту 9.1 статьи 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения.

Подача уточнённых налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик, представивший уточнённую налоговую декларацию в налоговый орган после истечения срока её подачи и срока уплаты налога, освобождается от ответственности при представлении таковой после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Если размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

При представлении уточнённой налоговой декларации налогоплательщик может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в том числе повторной. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточнённая налоговая декларация.

 

Иван БОГАТЫЙ, аудитор

Иван БОГАТЫЙ, аудитор

 

Номер журнала:

Поделиться: