Учёт расходов по модернизированному объекту

Не столь уж редко организации, на учёте у которых находятся объекты основных средств, осуществляют их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение (далее — модернизация). Понесённые затраты при этом необходимо соответствующим образом отразить в бухгалтерском учёте и по возможности учесть при налогообложении. И если в бухгалтерском учёте предписываемые нормативными правовыми актами правила их учёта дают однозначный ответ по их отражению, то при исчислении налога на прибыль такого не наблюдается.

Учёт при налогообложении

В главу 25 НК РФ законодатель включил несколько норм, касающихся учёта расходов, связанных с осуществлением модернизации, и изменения срока полезного использования (СПИ) объекта после её проведения. Так, первоначальная стоимость основных средств в налоговом учёте изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом уточнено, что в целях главы 25 НК РФ (п. 2 ст. 257 НК РФ):

  • к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
  • к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
  • к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В налоговом учёте амортизация, как известно, может начисляться линейным либо нелинейным методом. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учётной политике для целей налогообложения. Установленный учётной политикой метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества при линейном методе её начисления определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определённой для данного объекта. Норма же амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле, приведённой в пункте 2 статьи 259.1 НК РФ:

K = 1/n × 100 %,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования. Но увеличение СПИ может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включён такой объект в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).

Если в результате модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщику предлагается при исчислении амортизации учитывать оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Как видим, после модернизации первоначальная стоимость основного средства может измениться, а срок полезного использования — увеличиться или же остаться неизменным. Изменение же срока полезного использования при применении линейного метода начисления амортизации повлечёт за собой изменение её нормы. И возникает вопрос: исходя из какой нормы амортизации следует начислять амортизацию после модернизации?

— срок неизменен

Из дословного прочтения упомянутой нормы пункта 2 статьи 259.1 НК РФ следует, что сумма начисленной за месяц амортизации в отношении основного средства определяется только:

его первоначальной (восстановительной) стоимостью (в нашем случае — совокупностью первоначальной стоимости и расходов на модернизацию) и
нормой амортизации, рассчитанной для этого объекта с учётом полного срока его полезного использования.

Если после модернизации основного средства его первоначальная стоимость увеличивается, а срок полезного использования остаётся неизменным, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца. Ведь норма амортизации в этом случае останется прежней, тогда как стоимость объекта возрастёт.

Пример 1

Организация в октябре 2014 года осуществила модернизацию основного средства, введённого в эксплуатацию в мае 2012 года, расходы по которой составили 750 000 руб. Первоначальная стоимость объекта — 1 800 000 руб., при его отнесении к амортизируемому имуществу установлен срок полезного использования 61 мес. (объект согласно классификации отнесён к четвёртой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), после её завершения срок не изменился. Учётной политикой организации установлен линейный способ начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества.

Исходя из установленного срока полезного использования норма амортизации в налоговом учёте по объекту равна 1,6393 % (1 : 61 × 100 %). До его модернизации по основному средству ежемесячно начислялась амортизация в сумме 29 508,20 руб. (1 800 000 руб. × 1,6393 %), на момент её окончания объект эксплуатировался 29 мес. ((7 + 12 + 10), где 7, 12 и 10 — количество месяцев эксплуатации основного средства в 2012, 2013 и 2014 годах). За это время сумма начисленной амортизации достигла 855 737,79 руб. (1 800 000 руб. × 1,6393 % × 29 мес.).

По завершении модернизации первоначальная стоимость средства возросла до 2 550 000 руб. (1 800 000 + 750 000). Поскольку срок полезного использования объекта не изменился, то при начислении амортизации по модернизированному объекту используется всё та же норма 1,6393 %. Увеличение первоначальной стоимости основного средства приводит к возрастанию суммы ежемесячной амортизации до 41 803,28 руб. (2 550 000 руб. × 1,6393 %).

За оставшиеся до истечения срока полезного использования 32 мес. (61 – 29) по объекту организацией будут начислены амортизационные отчисления 1 337 704,96 руб. (41 803,28 руб/мес. × 32 мес.). Общая же их величина за время СПИ составит 2 193 442,75 руб. (1 337 704,96 + 855 737,79). Тогда остаток недоамортизированной первоначальной стоимости основного средства на момент его окончания (30 июня 2017 года) — 356 557,25 руб. (2 550 000 – 2 193 442,75).

 

Финансисты в таком случае настойчиво рекомендуют продолжать начисление амортизации по объекту, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения изменённой первоначальной стоимости основного средства (письмо Минфина России от 05.07.11 № 03-03-06/1/402). Исходя из этого для определения суммы амортизационных отчислений по модернизированному имуществу (Sам.) можно воспользоваться следующим выражением:

Sам. = (Sперв. + Sрасх. мод.) × nам. ввод.,

где Sперв. — первоначальная стоимость основного средства; Sрасх. мод. — сумма расходов на модернизацию; nам. ввод. — норма амортизации на дату ввода объекта в эксплуатацию.

Продолжение примера 1

Остаток первоначальной стоимости основного средства, 356 557,25 руб., организация самортизирует за 9 мес. (8,53 мес. (356 557,25 руб. : 41 803,28 руб/мес.)). Следовательно, последним месяцем начисления амортизации по объекту в налоговом учёте будет март 2018 года. Причём в этом месяце в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в качестве амортизационных отчислений по объекту будет учтено 22 131,01 руб. (356 557,25 руб. — (41 803,28 руб/мес. × 8 мес.)).

 

Разъясняя вопрос о порядке начисления амортизации по модернизированному основному средству в случае неизменения срока полезного использования, Минфин России в письме от 13.03.12 № 03-03-06/1/126 приведённые выше тезисы о том, что:

  • при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования;
  • норма амортизации, используемая при её исчислении, определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию, —
  • дополнил тем, что указанная норма амортизации впоследствии не изменяется.

Такой же позиции с середины нулевых годов придерживаются и налоговики. Так, продолжение начисления амортизации после окончания срока полезного использования руководство налоговой службы аргументирует действующим в то время положением пункта 2 статьи 259 НК РФ. Согласно этой норме начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание его стоимости либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (письмо ФНС России от 14.03.05 № 02-1-07/23). С января 2009 года данная норма приведена в пункте 5 статьи 259.1 НК РФ.

— изменение срока

После модернизации организация, как было сказано выше, вправе изменить срок полезного использования объекта. Финансисты неоднократно разъясняли, что увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (письма Минфина России от 09.06.12 № 03-03-10/66, от 05.07.11 № 03-03-06/1/402). В письме же Минфина России от 26.09.12 № 03-03-06/1/503 уточнено, что в случае увеличения срока полезного использования основных средств после проведения модернизации возможность перевода рассматриваемых объектов из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, НК РФ не предусмотрена даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение.

Остаточную стоимость основного средства, включая стоимость произведённой модернизации, чиновники рекомендовали продолжать амортизировать по норме, которая определена с учётом увеличенного срока полезного использования (УСПИ) объекта, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое средство. В этом случае выражение для расчёта амортизации примет следующий вид:

Sам. = (Sперв. + Sрасх. мод.) × nам. пересч.,

где nам. пересч. — пересчитанная норма амортизации с учётом увеличения срока полезного использования.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: по окончании модернизации основного средства организацией увеличен срок полезного использования объекта до 72 месяцев.

Налогоплательщик, следуя рекомендациям финансистов, при исчислении амортизации после модернизации использует норму амортизации 1,3889 % (1 : 72 × 100 %). Исходя из этого им в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, ежемесячно в качестве амортизационных отчислений по основному средству включается по 35 416,67 руб. (2 550 000 руб. × 1,3889 %).

За оставшиеся до окончания увеличенного срока полезного использования 43 мес. (72 – 29) будет начислена амортизация в сумме 1 522 916,67 руб. (35 416,67 руб. × 43 мес.). Общая же её величина за УСПИ достигнет 2 378 654,37 руб. (855 737,70 + 1 522 916,67). И она на 171 345,63 руб. (2 550 000 – 2 378 654,37) меньше увеличенной первоначальной стоимости объекта (2 550 000 руб.).

Остаток организации придётся погашать амортизационными отчислениями ещё 5 мес. (4,84 мес. (171 345,63 руб. / 35 416,67 руб/мес.)).

Таким образом, основное средство в налоговом учёте будет амортизироваться вплоть до ноября 2017 года включительно. При этом за месяц в расходы будет включено 29 678,95 руб. (171 345,63 руб. – (35 416,67 руб/мес. × 4 мес.)).

 

Как видим, и при увеличении срока полезного использования после модернизации предлагаемый чиновниками вариант исчисления амортизации (исходя из нормы, определяемой по увеличенному сроку полезного использования) приводит к тому, что на момент его окончания основное средство не будет полностью самортизировано. Остаток первоначальной стоимости существует даже в том случае, если установить максимальную величину срока полезного использования для амортизационной группы, в которую входит основное средство.

Пример 3

Несколько изменим условие примера 2: по окончании модернизации основного средства срок полезного использования объекта увеличен организацией до 84 месяцев.

Норма амортизации в этом случае — 1,1905 % (1 : 84 × 100 %), сумма ежемесячной амортизации — 30 357,14 руб. (2 550 000 руб. × 1,1905 %). За оставшиеся до окончания увеличенного срока полезного использования 55 мес. (84 – 29) организацией будет начислены амортизационные отчисления 1 669 642,86 руб. (30 357,14 руб. × 55 мес.). Всего же за указанный УСПИ их величина составит 2 525 380,56 руб. (855 737,70 + 1 669 642,86).

Остаток непогашенной увеличенной первоначальной стоимости объекта, 24 619,44 руб. (2 550 000 – 2 525 380,56), целиком включается в расходы в следующем месяце — июне 2019 года (85-м с момента начала её начисления).

 

В упомянутой норме пункта 1 статьи 258 НК РФ указывается на возможность только увеличения срока полезного использования, в приведённом же письме № 03-03-06/1/503 финансисты не выразили негативного суждения в части уменьшения СПИ. Если в результате модернизации уменьшился срок полезного использования основного средства, его остаточную стоимость, включая стоимость произведённой реконструкции, по их мнению, следует продолжать амортизировать по норме, которая определена при вводе в эксплуатацию объекта.

Пример 4

Несколько изменим условие примера 1: при вводе основного средства был установлен срок полезного использования 72 месяца, после проведения модернизации СПИ уменьшен до 61 месяца.

Исходя из нормы амортизации по объекту 1,3889 % (1 : 72 × 100 %) ежемесячно до его модернизации начислялось в виде амортизационных отчислений 25 000 руб. (1 800 000 руб. × 1,3889 %), на момент её окончания величина амортизации достигла 725 000 руб. (25 000 руб/мес. × 29 мес.).

Увеличение первоначальной стоимости до 2 550 000 руб. (1800 000 + 750 000) при неизменной норме повлекло за собой и возрастание ежемесячной суммы амортизации до 35 416,67 руб. (2 550 000 руб. × 1,3889 %). За оставшиеся до момента истечения уменьшенного срока полезного использования 32 мес. (61 – 29) организацией будет начислена амортизация в сумме 1 133 333,33 руб. (35 416,67 руб/мес. × 32 мес.). Общая же её величина, 1858 333,33 руб. (725 000 + 1 133 333,33), на 691 666,67 руб. (2 550 000 – 1 858 333,33) меньше увеличенной первоначальной стоимости.

И этот остаток организации при использовании предлагаемого чиновниками варианта расчёта придётся переносить на расходы в виде амортизационных отчислений ещё в течение 20 мес. (19,53 мес. (691 666,67 руб. : 35 416,67 руб/мес.)) по февраль 2019 года. В этом месяце по объекту будет начислено 18 750 руб. (691 666,67 руб. — (35 416,67 руб/мес. × 19 мес.)).

 

В налоговом учёте уменьшение срока полезного использования объекта после его модернизации, как видим, не способствует уменьшению периода начисления амортизации. Продолжительность этого периода совпадает с периодом её начисления при неизменности СПИ, поскольку в обоих случаях как до проведения модернизации, так и после её окончания используется одна и та же норма амортизации, а именно норма, установленная в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Норму, установленную в момент ввода основного средства в эксплуатацию, финансисты настоятельно рекомендуют использовать и в случае, когда модернизация осуществлена на полностью самортизированном объекте. При этом также возрастает первоначальная стоимость объекта и к этой величине применяется указанная норма амортизации. Амортизируется же стоимость произведённых работ по модернизации (письма Минфина России от 18.11.13 № 03-03-06/4/49459, от 09.06.12 № 03-03-10/66).

Пример 5

Несколько изменим условие примера 1: на момент окончания модернизации первоначальная стоимость основного средства, 1 800 000 руб., была полностью самортизирована.

Установленная в момент ввода основного средства норма амортизации, 1,6393 % (1 : 61 × 100 %), используется при её начислении после окончания модернизации. Поскольку сумма ежемесячной амортизации после модернизации равна 41 803,28 руб. (2 550 000 руб. × 1,6393 %), то затраты, связанные с её проведением, будут амортизироваться 18 мес. (17,94 мес. (750 000 руб. : 41 803,28 руб.)), вплоть до апреля 2016 года. За этот месяц в качестве амортизационных отчислений в расходах будет учтено 39 344,26 руб. (750 000 руб. – (41 803,28 руб/мес. × 17 мес.)).

Возникшую в НК РФ неясность в порядке исчисления амортизации по окончании модернизации, как обычно, разрешают финансисты. Ведь именно Минфину России предоставлено право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Расчёт сумм амортизации по окончании модернизации в налоговом учёте чиновники настойчиво рекомендуют осуществлять с использованием:

первоначально установленной нормы амортизации — в случае сохранения установленного срока полезного использования;
меньшей из величин норм амортизаций: первоначально установленной и изменённой — при увеличении или уменьшении СПИ.

Бухгалтерский учёт

Учёт затрат, связанных с модернизацией основных средств, ведётся в порядке, установленном для учёта капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Исходя из этого затраты на модернизацию объекта учитываются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Затраты на модернизацию после её окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования (п. 27 ПБУ 6/01).

Если по результатам модернизации основного средства принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта (п. 40 методических указаний).

Среди объектов основных средств, перечисленных в пункте 6 ПБУ 6/01, значатся и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В связи с этим приведёнными методическими указаниями предусмотрена возможность учёта затрат по модернизации основного средства на счёте 01 «Основные средства» обособленно (п. 42 методических указаний). В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на капитальные вложения на сумму произведённых затрат.

При улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования основного средства в результате проведённой модернизации организация может пересмотреть срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений в этом случае определяется из расчёта совокупности остаточной стоимости и стоимости по модернизации объекта и нового срока полезного использования (п. 60 методических указаний).

В зависимости от того, увеличен срок полезного использования после модернизации основного средства или он оставлен прежним, при линейном методе её начисления сумма ежемесячной амортизации определяется из следующих выражений:

  • Sам. = (Sперв. + Sрасх. мод. – Sам. мод.) / СПИост. — при неизменном сроке полезного использования объекта;
  • Sам = (Sперв. + Sрасх. мод. – Sам. мод.) / СПИост. ув. — при увеличении срока полезного использования объекта, где Sам. мод. — сумма начисленной амортизации по объекту на момент окончания модернизации; СПИост. — оставшийся срок полезного использования; СПИост. ув. — оставшийся срок полезного использования с учётом его увеличения.

Оставшийся срок полезного использования, в свою очередь, определяется из выражения:

СПИост. = СПИ – Сам. мод.,

где СПИ — срок полезного использования; Сам. мод. — срок, в течение которого начислялась амортизация до момента окончания модернизации.

Приёмка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 методических указаний).

Окончание примера 1

Уточним условие: модернизация объекта осуществлена подрядной организацией, за что ей было перечислено 885 000 руб., в том числе НДС 135 000 руб. (885 000 – 750 000), в бухгалтерском учёте установлен тот же срок полезного использования, что и в налоговом, — 61 мес., используется линейный способ начисления амортизации.

Проведение модернизации в бухгалтерском учёте сопровождается следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60

— 750 000 руб. — учтены затраты по модернизации объекта;

Дебет 19 Кредит 60

— 135 000 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 08 Кредит 01

— 750 000 руб. — затраты по модернизации учтены в первоначальной стоимости объекта;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

— 135 000 руб. — принята к вычету сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

— 885 000 руб. — перечислены подрядчику денежные средства за работы по модернизации объекта.

Остаточная стоимость объекта на момент окончания модернизации равна 1 694 262,30 руб. (1 800 000 – 855 737,79 + 750 000). Для определения ежемесячной суммы амортизации, начисляемой в бухгалтерском учёте, эта величина делится на оставшийся срок полезного использования 32 мес. (61 – 29), искомое значение — 52 945,70 руб/мес. (1 694 262,30 руб. / 32 мес.).

Начисление амортизации по объекту в ноябре сопровождается проводкой:

Дебет 20 Кредит 02

— 52 945,70 руб. — начислена амортизация по объекту.

С ноября 2014 года в течение 32 месяцев (по июнь 2017 года) амортизация ежемесячно признаётся в бухгалтерском учёте в сумме 52 945,70 руб., а в налоговом — в течение 40 месяцев (61 – 29 + 9 – 1) в сумме 41 803,28 руб. и одного месяца в сумме 22 131,01 руб.

В указанные 32 месяца в бухгалтерском учёте организации ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы в размере 11 142,42 руб. (52 945,70 – 41 803,28), поскольку они при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. А это обязывает организацию начислить соответствующие им отложенные налоговые активы в сумме 2228,48 руб. (11 142,42 руб. × 20 %) (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

— 2228,48 руб. — начислен отложенный налоговый актив.

В июле 2017 года амортизация начисляется только в налоговом учёте в сумме 41 803,28 руб. И на эту величину уменьшается вычитаемая временная разница, что влечёт за собой частичное погашение отложенного налогового актива на 8360,66 руб. (41 803,28 × 20 %) (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09

— 8360,66 руб. — частично погашен отложенный налоговый актив.

Данная проводка повторяется ежемесячно вплоть до марта 2018 года. Но в этом месяце будет иной покзатель, поскольку списанием оставшихся 22 131,01 руб. заканчивается начисление амортизации по объекту в налоговом учёте. В связи с чем завершается и погашение отложенного налогового актива на сумму 4426,20 руб. (22 131,01 руб. × 20 %):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09

— 4426,20 руб. — погашен полностью отложенный налоговый актив.

 

При увеличении срока полезного использования в выражении для определения оставшегося срока полезного использования с учётом его увеличения добавляется ещё одно слагаемое — период увеличения СПИ (Сув.):

СПИост. ув. = Спи – Сам. мод. + Сув.

Окончание примера 2

Увеличение срока полезного использования на 11 мес. (72 – 61) приводит к соответствующему увеличению оставшегося СПИ до 43 мес. ((72 – 29) = (32 + 11)). Исходя из этого в бухгалтерском учёте ежемесячно вплоть до мая 2018 года включительно в расходы по обычным видам деятельности в качестве амортизационных отчислений по объекту будет включаться 39 401,45 руб. (1 694 262,30 руб. / 43 мес. × 1 мес.).

В течение этих 43 месяцев в бухгалтерском учёте возникает вычитаемая временная разница в сумме 3984,79 руб. (39 401,46 – 35 416,67), поскольку в налоговом учёте в этот период в расходы включается меньшая величина — 35 416,67 руб. Это приводит к необходимости начисления отложенного налогового актива в сумме 796,96 руб. (3984,79 руб. × 20 %).

Продолжение начисления амортизации в налоговом учёте с июня по октябрь 2018 года способствует уменьшению:

вычитаемой временной разницы в первые четыре месяца на 35 416, 67 руб., в октябре — на 29 678,95 руб.;

частичному погашению отложенного налогового актива на 7083,33 руб. (35 416,67 руб. × 20 %), а в октябре — полному, на 5935,79 руб. (29 678,95 руб. × 20 %).

Арбитражная практика

Некоторые налогоплательщики пытаются перенести приведённые выше бухгалтерские правила исчисления амортизации по завершении модернизации на налоговый учёт, ссылаясь при этом на упомянутую норму пункта 1 статьи 258 НК РФ. Налоговики при проверках негативно относятся к такому переносу. Свою же позицию налогоплательщику приходится отстаивать в суде.

И отдельные арбитражные суды соглашаются с таким прочтением указанной нормы. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что заявитель правомерно увеличил сумму ежемесячной амортизации по объектам модернизированных основных средств, исходя из оставшегося срока их полезного использования.

Кассация поддержала вывод судов, сделанный на анализе положений пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, пункта 1 статьи 256, пункта 2 статьи 257, пункта 1 статьи 258 НК РФ, о том, что одним из основных принципов для учёта амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Такой период определяется налогоплательщиком самостоятельно; если в результате модернизации основных средств срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая тем самым сумму его ежемесячной амортизации.

При этом уточнено, что пунктом 2 статьи 257 и пунктом 1 статьи 258 НК РФ устанавливается порядок определения амортизации с учётом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств (постановление ФАС Московского округа от 06.04.11 № КА-А40/2125-11).

В постановлении ФАС Московского округа от 21.09.10 № КА-А40/10411–10 указано, что поскольку в результате проведённой реконструкции срок полезного использования объекта не изменился, то общество обоснованно начисляло амортизацию, исходя из увеличенной на сумму затрат на реконструкцию стоимости здания и оставшегося срока полезного использования этого здания.

Судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к законному выводу о том, что организация правильно определила норму амортизации, исходя из оставшегося срока полезного использования.

Довод налогового органа о том, что амортизацию следует исчислять исходя из первоначального срока полезного использования по формуле, указанной в пункте 4 статьи 259 НК РФ, судом кассационной инстанции не был принят как не основанный на законе, поскольку:

  • пункт 4 статьи 259 НК РФ не содержит указаний на применение первоначального срока полезного использования объекта, а
  • пункт 1 статьи 258 НК РФ указывает на то, что налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся срок полезного использования объекта.

Все же неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.08 № А29-6646/2007).

Поддержали налогоплательщика, который исчислял амортизацию по реконструированному объекту основных средств после её окончания, исходя из остаточной его стоимости, увеличенной на расходы на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, и судьи ФАС Поволжского округа. Доводы фискалов о том, что амортизацию следовало исчислять исходя из первоначальной стоимости объекта, то есть из его покупной цены, а не из остаточной стоимости и затрат на реконструкцию, ими были отвергнуты как не основанные на законе (постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.07 № А49-998/07 (определением ВАС РФ от 22.11.07 № 14740/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Попытка же налогоплательщика включить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты на модернизацию объекта основных средств, срок полезного использования которого истёк, единовременно была отвергнута вначале налоговиками, а потом и судьями ФАС Московского округа в постановлении от 23.04.12 № А40-24244/11-75-102, хотя суд первый инстанции и апелляционная инстанция поддержали организацию.

Суд кассационной инстанции посчитал, что выводы судов относительно права налогоплательщика на единовременное списание в расходы стоимости работ по реконструкции основных средств основаны на ошибочном толковании норм налогового законодательства.

Вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истёк, но налогоплательщик, тем не менее, произвёл его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Вместе с тем, по мнению судей, право налогоплательщика на учёт спорных расходов не может рассматриваться в отрыве от установленных правил начисления амортизации. Поскольку в результате реконструкции (модернизации) такого объекта он продолжает оставаться основным средством, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при его введении в эксплуатацию.

Судьи при этом посчитали необоснованными и подлежащими отклонению:

поддержанные судами доводы общества о его праве на единовременное списание на расходы стоимости работ по реконструкции как амортизации, поскольку срок полезного использования после реконструкции не увеличился;
доводы инспекции о невозможности определить суммы амортизационных отчислений по этим объектам, в связи с чем спорные затраты подлежат исключению из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в полном объёме (определением ВАС РФ от 08.06.12 № ВАС-7428/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

ФАС Поволжского округа рассматривалось дело о доначислении обществу налога на прибыль в связи с неправомерным, по мнению инспекции, завышением обществом расходов, уменьшающих доходы от реализации, на суммы амортизационных отчислений по модернизированному объекту основных средств, который ранее был полностью самортизирован.

Заявителем была произведена реконструкция полностью самортизированного в целях налогового учёта здания, срок полезного использования которого истёк. После её окончания им:

  • определена стоимость объекта в размере фактической стоимости выполненного объёма работ по реконструкции основного средства и установлен срок полезного использования в целях налогового учёта 43 месяца.

Общество включило в расходы сумму начисленной амортизации с учётом установленного срока полезного использования.

Из НК РФ, по мнению судей, не следует, что реконструкция (модернизация) основного средства неизбежно влечёт увеличение срока его полезного использования, кодекс при этом не устанавливает минимального предела для такого увеличения. Кроме того, увеличение срока полезного использования не установлено в НК РФ в качестве обязанности налогоплательщика.

Налоговым законодательством предусмотрено право налогоплательщика на увеличение срока полезного использования объекта после реконструкции (модернизации), а не его обязанность восстановления ранее установленного срока полезного использования.

Кассация поддержала выводы суда первой инстанции о том, что общество было вправе выбрать любой порядок учёта соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путём исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со статьёй 258 НК РФ, поскольку на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, а ранее определённый срок полезного использования здания в целях налогообложения истёк (постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.13 № А12-8247/2012).

ВАЖНО:

В бухгалтерском учёте в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации допускается изменение первоначальной стоимости основного средства, которая была установлена при вводе объекта в эксплуатацию (п. 14 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учёте изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Если в результате модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщику предлагается при исчислении амортизации учитывать оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание его стоимости либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При увеличении срока полезного использования после модернизации предлагаемый чиновниками вариант исчисления амортизации (исходя из нормы, определяемой по увеличенному сроку полезного использования) приводит к тому, что на момент его окончания основное средство не будет полностью самортизировано.

Если в результате модернизации уменьшился срок полезного использования основного средства, его остаточную стоимость, включая стоимость произведённой реконструкции, по их мнению, следует продолжать амортизировать по норме, которая определена при вводе в эксплуатацию объекта.

Приёмка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

Одним из основных принципов для учёта амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Такой период определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Попытка налогоплательщика включить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты на модернизацию объекта основных средств, срок полезного использования которого истёк, единовременно была отвергнута вначале налоговиками, а потом и судьями.

Налоговым законодательством предусмотрено право налогоплательщика на увеличение срока полезного использования объекта после реконструкции (модернизации), а не его обязанность восстановления ранее установленного срока полезного использования.

Илья ОГУДИН, аудитор

Номер журнала:

Поделиться: