Потеря права на применение УСН

При переходе к общему режиму налогообложения наиболее трудная ситуация может сложиться с налогом на прибыль.

Авансовые платежи

Главой 25 НК РФ установлена обязанность по уплате налога за налоговый период, авансовых платежей по налогу по окончании отчётных периодов (квартальные авансовые платежи), а также ежемесячных авансовых платежей в течение отчётного периода.

Отчётными периодами по налогу на прибыль в общем случае, как и при «упрощёнке», признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом — календарный год (ст. 285 НК РФ).

Сроки уплаты указанных платежей установлены пунктом 1 статьи 287 НК РФ. Так:

  • ежемесячные авансовые платежи необходимо уплатить не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчётного периода;
  • авансовые платежи по итогам отчётного периода — не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчётного периода;
  • налог на прибыль — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Данный налог, как было сказано в первой части статьи, организация должна исчислять как вновь образовавшаяся. Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчётный период при условии, если выручка от реализации не превышала 1 000 000 рублей в месяц либо 3 000 000 рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 287 НК РФ, с учётом требований пункта 6 статьи 286 НК РФ (п. 5 ст. 287 НК РФ).

Организации, созданные после вступления в силу главы 25 НК РФ, согласно пункту 6 статьи 286 НК РФ начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Таким образом, «упрощенец» в квартале, в котором он потерял право на применение УСН, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль не перечисляет независимо от размера получаемой выручки в месяцах этого квартала.

По итогам же этого квартала ему надлежит определить причитающуюся к уплате сумму авансового платежа по налогу на прибыль, которая определяется исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению.

В общем случае организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 000 000 рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчётного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признаётся денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьёй 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибылью же согласно указанной норме признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В налоговом учёте доходы и расходы могут определяться по методу начисления (ст. 271, 272 НК РФ) или кассовому методу (ст. 273 НК РФ). Бывшему «упрощенцу» ближе кассовый метод. Организация же имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учёта НДС не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Выбранный метод признания доходов и расходов организация должна зафиксировать в своей учётной политике для целей налогообложения.

При исчислении авансового платежа по налогу на прибыль при использовании метода начисления доходы и расходы квартала, в котором произошла потеря права, учитываются однозначно. Однако не исключена вероятность наличия переходящих из одного налогового режима в другой доходов и расходов. У большинства организаций на учёте в этот момент имеются также основные средства и нематериальные активы. Поскольку нормы, установленные в главах 26.2 и 25 НК РФ, по их учёту отличаются, то это и приводит к некоторой неопределённости в действиях налогоплательщика. К сожалению, на законодательном уровне в настоящее время решены лишь отдельные моменты по учёту таких доходов и расходов, а также упомянутых объектов. Практически по каждой из перечисленных позиций остаются неясности, которые налогоплательщикам придётся решать самостоятельно.

Доходы

При смене режима налогообложения в части доходов могут возникнуть следующие ситуации:

  • в момент применения «упрощёнки» осуществлена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги), но денежные средства в этот период за них не поступили;
  • при использовании УСН получен авансовый платёж по договору, поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) по которому осуществляется в периоде, когда организация стала плательщиком налога на прибыль.

Для первого случая действия налогоплательщика расписаны законодателем в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Организациям, применявшим УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений предписывается включить в состав доходов суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), отгрузка (выполнение, оказание) которых была осуществлена в период применения «упрощёнки». При этом указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, суммы указанной выручки организация должна включить в доходы первого месяца своего налогового периода по налогу на прибыль.

Пример 3

Организацией в июне 2014 года, когда она применяла УСН, была осуществлена отгрузка продукции стоимостью 264 500 руб. Денежные средства за неё до конца второго квартала не поступили.

Поскольку с третьего квартала организация является плательщиком налога на прибыль, то стоимость отгруженной продукции 264 500 руб. включается в июле в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

В бухгалтерском учёте в этом случае на 1 июля на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» учтена задолженность покупателя. Поступившие денежные средства её погашают:

Дебет 51 Кредит 62

— 264 500 руб. — погашена задолженность покупателя.

Для второго случая законодатель специальной нормы ни в упомянутой статье 346.25 НК РФ, ни в самой главе 26.2 НК РФ не предусмотрел, хотя ситуации, когда налогоплательщики в период нахождения на УСН получили предоплату или аванс по договорам, обязательство по которым они должны исполнить при общем режиме налогообложения, нередки.

Действующий «упрощенец» в соответствии с нормой пункта 1 статьи 346.17 НК РФ эти суммы включил в доходы при исчислении налога, так как ему предписано использовать кассовый метод учёта доходов и расходов.

Датой получения дохода при исчислении налога на прибыль признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Следовательно, при определении даты реализации в целях применения главы 25 НК РФ основополагающим является момент перехода права собственности на товары, результаты работ, услуг, а не поступления денежных средств. И если этой главой не предусмотрены другие правила, то налогоплательщик — бывший «упрощенец» должен учесть доход в целях исчисления налога на прибыль именно в этот момент.

Таким образом, НК РФ обязывает организацию учесть суммы таких предоплат (авансов) как при исчислении налога (авансового платежа по налогу) при УСН, так и при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль.

Возможны два варианта решения возникшей проблемы.

Вариант 1. В связи с тем что на дату отгрузки сумма предварительной оплаты уже была учтена в составе доходов при исчислении налога при использовании УСН, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль учитывать её ещё раз нет необходимости. Этот подход вытекает из принципа однократного обложения доходов переходного периода, закреплённого законодательством.

Вариант 2. Можно поступить по-другому — учесть сумму реализации в целях исчисления налога на прибыль, по которой была получена предварительная оплата. При этом налогоплательщику надлежит произвести перерасчёт налоговой базы по УСН и подать уточнённую декларацию за тот период, в котором эта сумма была получена.

Недостатком этого варианта является следующее. Сумма предварительной оплаты в период нахождения налогоплательщика на «упрощёнке» была включена в доходы в полном соответствии с правилами, установленными главой 26.2 НК РФ. Перерасчёт же налоговой базы и сдача уточнённой налоговой декларации предусматриваются в случае обнаружения в декларации ошибочных сведений (ст. 81 НК РФ). В данной ситуации при исчислении налоговой базы по налогу, исчисляемому при УСН, ошибки отсутствовали.

Казалось бы, данный вариант отпадает. Но можно взглянуть на него с другой стороны. Налогоплательщики в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают в том числе и доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В главе 26.2 НК РФ не содержится специального и применяемого только в соответствии с этой главой определения термина «реализация». Поэтому для расшифровки этого понятия необходимо обратиться к упомянутой статье 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг, как было сказано выше, признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В нашем случае реализации товаров (работ, услуг) в период применения УСН не произошло, то есть у организации не возникло объекта обложения этим налогом. На включении в налоговую базу авансовых платежей до момента реализации налоговики настаивают с момента введения главы 26.2 НК РФ (письмо МНС России от 11.06.03 № СА-6-22/657). С ними солидарны как финансисты (письмо Минфина России от 18.12.08 № 03-11-04/2/197), так и судьи (решение ВАС РФ от 20.01.06 № 4294/05). И аргументом для этого служит используемый при применении «упрощёнки» кассовый метод признания доходов и расходов, а также априорное возникновение объекта обложения. Когда же налогоплательщик меняет систему налогообложения, последнее предположение не выполняется: реализации при УСН не будет, поэтому нет и объекта налогообложения, учесть который требует кассовый метод признания доходов.

Таким образом, при учёте доходов от реализации, которой не было и не будет, налоговая база в целях исчисления налога по УСН определена не столь уж корректно. Это связано не с нарушением правил её начисления, а с тем, что предусмотренный порядок учёта доходов в процессе применения этого налогового режима до конца не был осуществлён. Это обстоятельство, на наш взгляд, и позволяет обратиться к данному способу.

Но более корректен, на наш взгляд, всё же первый вариант учёта. Его применение позволит несколько минимизировать налоговую нагрузку. Так как при УСН необходимо будет заплатить 6 % от поступившей суммы при объекте «доходы» или 15 % — при объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов», при общем же режиме налогообложения ставка налога — 20 %.

В своё время финансисты разъяснили, что стоимость услуг, оказанных организацией после перехода с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения, предварительная оплата за которые поступила от заказчиков услуг до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается (письмо Минфина России от 28.01.09 № 03-11-06/2/8). В качестве аргумента чиновники при этом указали приведённое выше положение подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, хотя из этой нормы данное прямо и не следует. Хотя предлагаемое логично само по себе.

Московские налоговики, сославшись на это письмо, предложили организации, перешедшей с УСН на общий режим налогообложения, не учитывать при исчислении налога на прибыль выручку от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода, предварительная оплата за которые поступила от покупателей в момент применения «упрощёнки» (письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.05.10 № 16-15/
050711).

В бухгалтерском учёте отгрузка товаров (работ, услуг) при общем режиме налогообложения отражается в обычном порядке:

Дебет 62 Кредит 90-1

— отражена отгрузка товаров (работ, услуг);

Дебет 90-2 Кредит 20

— списаны расходы по отгруженным товарам (работам, услугам);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— начислен НДС по реализации товаров (работ, услуг).

На момент начала использования общего режима налогообложения полученный авансовый платёж в момент применения УСН будет учтён на субсчёте «Авансы полученные» счёта 62. Поэтому задолженность покупателя (заказчика) погашается этой суммой:

Дебет 62 субсчёт «Авансы полученные» Кредит 62

— авансовый платёж учтён в счёт задолженности покупателя (заказчика).

Возможен также вариант, когда сумма поступившей предоплаты в момент применения УСН составляет лишь часть стоимости товаров (работ, услуг). В этом случае при втором варианте первая часть поступивших денежных средств должна включаться в доходы, учитываемые при исчислении налога при УСН, вторая же — в доходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Пример 4

Организация по договору от 26 мая 2014 года осуществляет работы по ремонту офиса. Срок их окончания — август текущего года. Стоимость работ — 520 000 руб. По условиям договора ремонтные работы начинаются после поступления предоплаты в размере 60 процентов стоимости. Авансовый платёж поступил на счёт организации 30 мая. Акт выполненных работ подписан 29 августа. Заказчик согласился перечислить предъявленную ему сумму НДС.

Сумма полученного аванса 312 000 руб. (520 000 руб. × 60 %) включается организацией в доходы при определении налоговой базы для расчёта авансового платежа по налогу, уплачиваемому при применении УСН, за первое полугодие текущего года. Её вносят в соответствующую графу книги учёта доходов и расходов.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за девять месяцев организация учитывает в доходах разницу между стоимостью выполненных работ и суммой аванса, учтённого при исчислении авансового платежа по налогу, уплачиваемому при УСН, — 208 000 руб. (520 000 – 312 000).

В бухгалтерском учёте в августе (на тот момент организация видит неизбежность потери права на использование УСН, в связи с чем предъявляет заказчику НДС) выполнение ремонтных работ отразится следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 613 600 руб. (520 000 руб. + 520 000 руб. × 18 %) — отражена задолженность заказчика по выполненному ремонту офиса;

Дебет 90-2 Кредит 20

— списаны расходы, связанные с ремонтными работами;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— 93 600 руб. (520 000 руб. × 18 %) — начислен НДС по ремонтным работам;

Дебет 62 субсчёт «Авансы полученные» Кредит 62

— 312 000 руб. — частично погашена задолженность заказчика;

Дебет 51 Кредит 62

— 301 600 руб. (613 600 – 312 000) — поступили денежные средства в счёт окончательного расчёта по договору.

Расходы

При смене режима налогообложения могут возникнуть вопросы и по учёту расходов. И в первую очередь это касается не оплаченных при УСН затрат.

При «упрощёнке», как известно, расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В налоговом же учёте при использовании метода начисления при определении налога на прибыль расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, согласно приведённым нормам статей 346.17 и 272 НК РФ такие расходы:

не были приняты к учёту при исчислении налога (авансового платежа по налогу) при УСН и не могут быть приняты при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, проблемы возникают по кредиторской задолженности, образовавшейся на момент перехода на общий режим налогообложения по поставленным товарам (работам, услугам), оплате труда, налогам и сборам, которые относятся на расходы, подотчётным суммам и т. д.

В связи с этим законодателем в статье 346.25 НК РФ введён специальный подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Согласно этой норме при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления в составе расходов признаются затраты по приобретению в период применения упрощённой системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты прекращения использования УСН.

Эти расходы признаются в целях налогообложения, так же как и неоплаченные при УСН доходы, в первом месяце использования общего режима налогообложения. Но это касается только товаров, которые были реализованы при УСН. Расходы же по приобретённым товарам, которые проданы при общей системе налогообложения, учитываются на дату их передачи покупателю.

Возможна вариантность учёта и расходов по неоплаченному сырью и материалам. Если они были переданы в производство при УСН, то расходы по ним следует учесть в первом месяце использования общей системы. В противном случае они учитываются на дату их передачи в производство.

Если на момент перехода к общей системе налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему «упрощёнку», при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, то он вправе принять их к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 5

В июне 2014 года организацией были приобретены материалы стоимостью 142 500 руб. (без НДС). До конца этого месяца данные материалы были переданы в производство, оплата же за них не была произведена. Денежные средства за материалы перечислены в июле.

Поскольку организация в третьем квартале текущего года потеряла право на применение «упрощёнки», то затраты по приобретённым при использовании УСН материалам 142 500 руб. учитываются в расходах при исчислении прибыли в июле текущего года.

Не оплаченные при «упрощёнке» затраты по приобретению материалов на момент перехода к общему режиму налогообложения в бухгалтерском учёте отразятся как кредиторская задолженность перед поставщиком на счёте 60. Погашение общей суммы задолженности с учётом НДС — 168 140 руб. (142 500 руб. × (100 % + 18 %)) — будет сопровождаться записью:

Дебет 60 Кредит 51

— 168 150 руб. — перечислены денежные средства за поставленные в июне материалы.

Вопрос, как видим, решён исключительно по затратам, связанным с приобретением товаров, работ, услуг, имущественных прав. Учёт налогоплательщиком остальных видов неоплаченных затрат в расходах (во внереализационных расходах) при исчислении налога на прибыль по аналогии с затратами по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав может привести к конфликтной ситуации. Ведь из дословного прочтения упомянутого подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК это не следует. Поэтому не исключена вероятность, что правомерность своих действий организации придётся доказывать в суде.

Устанавливая норму подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, законодатель обошёлся без уточнения применяемого налогоплательщиком объекта обложения. И, казалось бы, затраты, поименованные в нём, может учесть в расходах при исчислении налога на прибыль и бывший «упрощенец» с объектом «доходы». Но финансисты категорически против использования ими рассматриваемой нормы. По их мнению, налогоплательщики с объектом «доходы» не должны учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за товары, полученные ими в период применения УСН (письмо Минфина России от 04.04.13 № 03-11-06/2/10983). Делая такой вывод в письме Минфина России от 19.01.12 № 03-03-06/1/20, чиновники указали на аналогию использования положения пункта 4 статьи 346.17 НК РФ. Но эта норма не позволяет налогоплательщику, меняющему объект налогообложения в виде доходов на объект налогообложения «доходы, уменьшенных на величину расходов», учесть в расходах при исчислении налоговой базы затраты, относящиеся к налоговым периодам, когда объектом у него были доходы.

Не оплаченные при «упрощёнке» расходы, связанные с начислением заработной платы, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, перед подотчётными лицами в бухгалтерском учёте на момент перехода к общему режиму налогообложения в бухгалтерском учёте отразятся как кредиторская задолженность по соответствующим счетам. Её погашение будет сопровождаться записью:

Дебет 69, 70, 71, 76 и т. д. Кредит 51, 50

— погашен соответствующий вид кредиторской задолженности.

Возможна ситуация, когда «упрощенец» учёл в расходах при исчислении налога оплаченные им расходы, которые в налоговом учёте квалифицируются как расходы, относящиеся к следующему отчётному (налоговому) периоду (например, сохранение среднего заработка по отпуску, приходящемуся на два отчётных (налоговых) периода). А так как в этом периоде организация становится плательщиком налога на прибыль, то такие расходы ей вроде бы следовало учесть при определении облагаемой базы. Расходы по аналогии с принципом однократного обложения доходов должны учитываться также один раз. Поэтому учёт рассматриваемых расходов в расходах при использовании УСН снимает вопрос о необходимости их включения в расходы при исчислении налога на прибыль.

Амортизированное имущество

На момент переходе с «упрощёнки» на общий режим налогообложения у налогоплательщика могут находиться на учёте основные средства и нематериальные активы, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН.

Законодатель предлагает данным налогоплательщикам определять остаточную их стоимость на дату такого перехода как разность между первоначальной стоимостью (остаточной стоимостью, исчисленной на момент перехода на «упрощёнку») этих основных средств и нематериальных активов и суммой, учтённой в качестве расходов за период применения УСН, исчисленной в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Следовательно, остаточную стоимость указанных объектов на момент возврата на общий режим налогообложения можно рассчитать по формуле:

ОСвозвр. = ОСУСН – Р,

где ОСвозвр. — остаточная стоимость на дату возврата на общий режим налогообложения; ОСУСН — остаточная стоимость на дату перехода на УСН; Р — сумма расходов, учтённая при использовании УСН в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Приведённое правило, как видим, касается основных средств и нематериальных активов, приобретённых до перехода на УСН.

Остаточная стоимость основного средства на момент перехода с общего режима налогообложения на «упрощёнку» учитывается в зависимости от срока его полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1). По объектам со сроком полезного использования:

  • до трёх лет включительно она учитывается в течение одного года применения упрощённой системы налогообложения;
  • от трёх до пятнадцати лет включительно остаточная стоимость включается в расходы в течение трёх лет. При этом в первый год применения «упрощёнки» учитывается 50 % от остаточной стоимости, во второй год — 30 %, в третий — оставшиеся 20 %;
  • свыше пятнадцати лет — в течение десяти лет по 10 % остаточной стоимости ежегодно.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются равными долями по отчётным периодам (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Пример 6

В июне 2012 года организация, находясь на общем режиме налогообложения, приобрела производственное оборудование стоимостью 345 600 руб. (без учёта НДС). Учётной политикой для целей налогообложения ко всем объектам амортизируемого имущества установлен линейный метод начисления амортизации. При вводе объекта в эксплуатацию в этом месяце был установлен срок полезного использования 90 месяцев. С 1 января 2013 года организация перешла на «упрощёнку» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в третьем квартале 2014 года ею было утеряно право на использование данного специального налогового режима.

Поскольку в третьем квартале текущего года организация потеряла право на использование УСН, то она считается переведённой на общий режим налогообложения с 1 июля текущего года. Остаточная стоимость оборудования на 1 июля 2014 года составила 112 896 руб. (345 600 – 161 280 – 48 384 – 23 040), где:

23 040 руб. (345 600 руб. : 90 мес. × 6 мес.) — начисленная сумма амортизации в налоговом учёте по оборудованию за июль–декабрь 2012 года;

161 280 руб. (322 560 руб. × 50 %) и 48 384 руб. (322 560 руб. × 30 % / 4 кв. × 2 кв.) — стоимости оборудования, учтённые в расходах за первый год (2013-й) использования «упрощёнки» и за первое полугодие 2014 года;

322 560 руб. (345 600 – 23 040) — остаточная стоимость оборудования на момент перехода на «упрощёнку» (1 января 2013 года).

Именно эту сумму (112 896 руб.) организация может учесть при исчислении налога на прибыль в качестве амортизационных отчислений.

 

В пункте 3 статьи 346.25 НК РФ законодатель не акцентировал внимание на используемом «упрощенцем» объекте обложения. При объекте «доходы» у налогоплательщика отсутствует необходимость определения остаточной стоимости объекта на момент перехода на УСН, поскольку он в дальнейшем не ведёт учёт понесённых расходов, в том числе и расходов, связанных с приобретением объектов основных средств. Несмотря на это, финансисты всё же считают возможным учёт части остаточной стоимости таких объектов в качестве амортизационных отчислений при возврате налогоплательщика на общий режим налогообложения. Для этого им надлежит рассчитывать остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, как если бы они списывали стоимость указанных объектов за время нахождения на УСН (письмо Минфина России от 13.11.07 № 03-11-02/266).

Законодатель в упомянутом пункте 3 статьи 346.25 НК РФ ничего не говорит о времени начисления амортизации при общем режиме налогообложения. Нет специальной нормы для этого случая и в главе 25 НК РФ.

Возможны различные подходы при решении этого вопроса.

Вариант 1. По объекту основных средств, который был включён в состав амортизируемого имущества до момента перехода на «упрощёнку», а затем и после возвращения к общему режиму, вполне логично ежемесячно начислять амортизацию в одной и той же сумме. И определялась она в момент первоначального зачисления объекта в амортизационную группу с учётом способа начисления амортизации, при линейном способе — исходя из его первоначальной стоимости и установленного срока полезного использования.

Продолжение примера 6

Уточним условие: при возврате к общему режиму налогообложения учётной политикой для целей налогообложения установлен линейный способ начисления амортизации ко всем объектам амортизируемого имущества.

Сумма ежемесячной амортизации по оборудованию в момент его ввода составляла 3840 руб/мес. (345 600 руб. : 90 мес.). К этой сумме налогоплательщик обращается при обратном возвращении к общему режиму налогообложения. Следовательно, в налоговом учёте начисление амортизации будет продолжаться в течение 30 мес. (29,4 (112 896 руб. : 3840 руб/мес.)). Таким образом, в налоговом учёте последним месяцем начисления амортизации по оборудованию станет декабрь 2016 года.

 

Вариант 2. Использование суммы «первичной» ежемесячной амортизации может не найти поддержки фискалов, поскольку практически во всех случаях данный вариант позволяет учесть остаточную стоимость объекта до истечения срока полезного использования, установленного при вводе объекта в эксплуатацию. Поэтому не исключена вероятность, что налоговики в качестве основного показателя для расчёта ежемесячной суммы амортизации назовут величину оставшегося срока полезного использования.

Остаточная стоимость основных средств, как было сказано выше, определяется путём уменьшения остаточной стоимости, определённой на дату перехода на УСН, на сумму расходов, учтённую за период применения «упрощёнки». Вполне логично, чтобы и срок полезного использования определялся аналогичным образом.

В этом случае срок полезного использования, в течение которого амортизация будет включаться в расходы в целях исчисления налога на прибыль, определяется путём уменьшения изначально установленного срока полезного использования на совокупность сроков использования объекта, в течение которого организация находилась на основной и специальной системе налогообложения.

Окончание примера 6

На момент возвращения к общему режиму налогообложения оборудование использовалось 24 мес. (6 + 12 + 6, где 6, 12 и 6 — количество месяцев эксплуатации оборудования в 2012, 2013 и 2014 годах). Поскольку оставшийся срок полезного использования — 66 мес. (90 – 24), то сумма ежемесячной амортизации в налоговом учёте составит 1710,55 руб. (112 896 руб. / 66 мес.).

Таким образом, в период с июля 2014 года по декабрь 2019 года ежемесячно в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в качестве амортизационных отчислений по оборудованию будет включаться по 1630,36 руб.

 

Из сравнения данных, полученных при использовании различных алгоритмов расчёта суммы ежемесячной амортизации в примере 6, следует, что обращение к сумме первоначальной ежемесячной амортизации позволяет в налоговом учёте на 3 года (36 мес. (66 – 30)) раньше завершить перенос стоимости объекта в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Повторимся, в налоговом учёте метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно ко всем объектам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). И не исключена вероятность, что при общей системе налогообложения до перехода на УСН и после возвращения по объекту будут установлены разные методы начисления амортизации. И тогда предложенный в варианте 1 алгоритм определения суммы ежемесячной амортизации уж точно неприемлем.

Если организация с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, приобрела основное средство до начала календарного года, в котором она теряет право на применение УСН, то остаточную стоимость по объекту определять ей не нужно. Ведь расходы на приобретение этого актива при условии ввода имущества в эксплуатацию и полной его оплаты полностью будут списаны в том же году (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В части же основных средств и нематериальных активов, приобретённых организацией в году потери права на «упрощёнку», такого не наблюдается, поскольку расходы по указанным активам согласно всё тому же пункту 3 статьи 346.16 НК РФ учитываются с момента их ввода в эксплуатацию в равных долях за отчётные периоды. Следовательно, часть их стоимости не будет учтена в расходах, поскольку организация не «доработает» на «упрощёнке» до конца календарного года.

Пример 7

«Упрощенец» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в апреле 2014 года приобрёл сервер (по предоплате) стоимостью 155 400 руб. Основное средство было введено в эксплуатацию в этом месяце.

Поскольку сервер был введён в эксплуатацию во втором квартале, то организация в каждом из кварталов начиная с этого вправе включать в расходы треть его стоимости — 51 800 руб. (155 400 руб. / 3 кв. × 1 кв.).

Потеря ею в третьем квартале права на использование УСН не позволяет «упрощенцу» учесть в расходах оставшуюся стоимость сервера 103 600 руб. (155 400 – 51 800), которою он мог бы учесть в третьем и четвёртом квартале, если бы продолжил использовать УСН.

Ни в главе 26.2, ни в главе 25 НК РФ специальной нормы, устанавливающей порядок начисления амортизации в налоговом учёте по таким объектам, не существует. Поэтому дословное прочтение налоговиками указанных глав не позволит бывшему «упрощенцу» учесть не учтённую в период применения УСН стоимость таких объектов в расходах при исчислении налога на прибыль.

Конечно, такое прочтение норм НК РФ устанавливает разные порядки учёта остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, приобретённых до момента перехода организации на «упрощёнку» и во время её использования, при исчислении налога на прибыль.

Можно подойти к решению этого вопроса и с другой стороны: прямой запрет учёта указанной стоимости при исчислении налога на прибыль нормами глав 25 и 26.2 НК РФ не установлен. Нет таких расходов и в перечне не учитываемых в целях налогообложения расходов, приводимом в статье 270 НК РФ. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Одним из доводов по учёту не учтённой в период применения УСН стоимости объектов основных средств, приобретённых в году потери права на её применение, в расходах при исчислении налога на прибыль является следующее. Упомянутая норма пункта 3 статьи 346.16 НК РФ распространяется и на затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов основных средств. Не исключена вероятность, что сам объект основных средств был введён в эксплуатацию до момента перехода организации на «упрощёнку», а затраты по его достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению осуществлены в году потери права на её использование. Из-за отсутствия в НК РФ специальной нормы получается, что в налоговом учёте в расходах:

  • принимается остаточная стоимость на момент возвращения на общую систему налогообложения самого объекта и
  • не принимаются не учтённые при УСН затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению такого объекта.

И если это так, то к остаточной стоимости объекта применяются различные правила учёта, что само по себе несколько абсурдно.

На наш взгляд, организация всё же может включить в расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль неучтённую часть затрат по объектам основных средств, приобретённых в период использования УСН. Ею для этого определяется остаточная стоимость объекта на дату перехода к общему режиму налогообложения организации и срок полезного использования основного средства исходя из классификации основных средств. В учётной политике для целей налогообложения при этом указывается метод начисления амортизации, который будет применяться ко всем объектам амортизируемого имущества.

Финансисты посчитали, что в этом случае в налоговом учёте на дату перехода на уплату налога на прибыль остаточная стоимость основных средств определяется путём уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтённых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (письмо Минфина России от 15.03.11 № 03-11-06/2/34).

При условии применения ко всем объектам амортизируемого имущества линейного метода начисления амортизации налогоплательщик самостоятельно определяет, какие показатели будут использоваться при расчёте ежемесячной суммы амортизации. А таковыми могут быть:

  • первоначальная стоимость объекта и срок полезного использования, либо
  • величина остаточной стоимости и срок полезного использования, либо
  • остаточная стоимость объекта и значение оставшегося срока полезного использования.

Окончание примера 7

Дополним условие примера: организацией в налоговом учёте установлен по всем объектам линейный способ начисления амортизации, срок полезного использования сервера определён 25 мес. (техника электронно-вычислительная согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1) отнесена во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно). В качестве первоначальной стоимости сервера принимается значение не учтённых при УСН затрат по его приобретению на момент перехода 103 600 руб.

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации для трёх вышеприведённых вариантов.

Вариант 1. При линейном способе начисления амортизации, первоначальной стоимости сервера 155 400 руб. и сроке полезного использования 25 мес. сумма ежемесячной амортизации составит 6216 руб/мес. (155 400 руб. : 25 мес.).

Использование ежемесячно этой величины в качестве амортизационных отчислений означает, что начисление амортизации по серверу в налоговом учёте будет продолжаться 17 мес. (16,67 (103 600 руб. : 6216 руб/мес.)), то есть по ноябрь 2015 года включительно.

Вариант 2. Сервер был введён в эксплуатацию в апреле 2014 года. До момента перехода на общий режим налогообложения он использовался 2 месяца (май–июнь). Величина оставшегося срока полезного использования сервера в налоговом учёте — 23 мес. (25 – 2).

Следовательно, в период с июля 2014 года по май 2016 года ежемесячно в качестве амортизационных отчислений организация может включать в расходы при исчислении налога на прибыль по 4504,35 руб. (103 600 руб. : 23 мес. × × 1 мес.).

Вариант 3. Величина первоначальной стоимости сервера переносится на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в течение установленного срока полезного использования 25 мес., то есть по 4144 руб. (103 600 руб. : 25 мес. × 1 мес.) ежемесячно. Последним месяцем начисления амортизации в налоговом учёте будет июль 2016 года.

 

На наш взгляд, налогоплательщику желательно при утверждении своей учётной политики для целей налогообложения (а он вынужден будет её утвердить в момент начала применения общего режима налогообложения) предусмотреть в том числе и порядок начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, остаточная стоимость которых была определена согласно упомянутому пункту 3 статьи 346.25 НК РФ. И именно этот пункт учётной политики будет основным аргументом, если налогоплательщику придётся доказывать правомерность своих действий в споре с налоговиками в арбитражном суде.

Неясность налогового законодательства в этом вопросе налицо. И остаётся лишь надеяться на практическое действие нормы пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Расходами при применении «упрощёнки», как было сказано выше, признаются затраты после фактической их оплаты. В части затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов это означает, что такие расходы могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого при УСН, лишь после оплаты соответствующих объектов.

Пример 8

Несколько изменим условия примера 7: оплата сервера была произведена в июле 2014 года.

Так как оплата за сервер была осуществлена в июле, то первым кварталом, в котором налогоплательщик вправе учесть затраты по приобретению основного средства при «упрощёнке», будет третий квартал текущего года. Но именно в этом квартале организация теряет право на использование УСН. Следовательно, с 1 июля она считается переведённой на общий режим налогообложения. Таким образом, остаточная стоимость сервера на эту дату будет равна его первоначальной стоимости — 155 800 руб.

При определении ежемесячной суммы амортизации, определяемой в налоговом учёте, остаётся неясность, к какому значению срока полезного использования следует обратиться — к тому, что установлено при вводе сервера в эксплуатацию, 25 мес., либо к остаточному, 24 мес., поскольку объект использовался при УСН в июне.

Опять же в возможном конфликте с налоговым органом поможет положение, установленное учётной политикой.

Выше приводилось, что упомянутая норма пункта 3 статьи 346.16 НК РФ распространяется и на затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов основных средств. Если такие действия производились при использовании «упрощёнки» в году, в котором организация теряет право на её применение, то на момент перехода на общий режим налогообложения у налогоплательщика возникают те же проблемы, что и по основным средствам, приобретённым в этом году.

Если же объект, на котором осуществлялись работы по достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению), был введён при использовании общего режима налогообложения и за время применения УСН его остаточная стоимость, определённая на момент перехода на данный специальный налоговый режим, учтена в расходах при исчислении налога не полностью, то остаточная его стоимость на момент обратного перехода на общий режим налогообложения логично определять как совокупность остатков затрат по приобретению самого объекта и по проведению работ по достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению), не признанных в расходах при использовании «упрощёнки».

Пример 9

Основное средство было введено в эксплуатацию в апреле 2002 года во время использования общего режима налогообложения, при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 250 месяцев. УСН организация начала использовать с 2009 года, на момент перехода на «упрощёнку» остаточная стоимость объекта составляла 1 987 300 руб. (амортизация в налоговом учёте начислялась 80 мес. (8 мес. + 12 мес. × 6)). В апреле 2014 года была осуществлена достройка объекта, стоимость работ составила 563 400 руб. В третьем квартале организация потеряла право на применение УСН.

Остаточная стоимость объектов основных средств, определённая на момент перехода организации на УСН, срок полезного использования которых превышает 15 лет, учитывается при этом специальном налоговом режиме в течение десяти лет по 10 % их остаточной стоимости ежегодно. С учётом этого в расходах при исчислении налога за период применения «упрощёнки» (2009–2013 годы и I полугодие 2014 года) было учтено 1 093 015 руб. (1 987 300 руб. × 10 % × (5 + 0,5)). Таким образом, остаточная стоимость исключительно самого объекта на дату обратного перехода на общий режим налогообложения (1 июля) составила 894 285 руб. (1 987 300 – 1 093 015).

При «упрощёнке» в расходах из стоимости достройки учтено 187 800 руб. (563 400 руб. : 3 кв. × 1 кв.). Остаток затрат по проведению достройки объекта, не учтённых в расходах при использовании УСН, 375 600 руб. (563 400 – 187 800) добавляется к остаточной стоимости объекта. Совокупность этих величин, 1 269 885 руб. (894 285 + 375 600), образует остаточную стоимость объекта на дату перехода на общий режим налогообложения.

Объект эксплуатировался 146 мес. (80 + 66, где 80 и 66 (12 мес. × 5 + 6 мес.) — количество месяцев эксплуатации при общем режиме налогообложения и УСН соответственно).

При установлении в учётной политике для целей налогообложения срока полезного использования объекта равным величине оставшегося срока полезного использования 104 мес. (250 – 146) сумма ежемесячной амортизации по объекту в налоговом учёте составит 12 210,43 руб/мес. (1 269 885 руб. / 104 мес.). Амортизация же будет начисляться вплоть до февраля 2023 года включительно (104 мес. (12 мес. × 8 + 8 мес.)).

ВАЖНО:

Главой 25 НК РФ установлена обязанность по уплате налога за налоговый период, авансовых платежей по налогу по окончании отчётных периодов (квартальные авансовые платежи), а также ежемесячных авансовых платежей в течение отчётного периода.

Выбранный метод признания доходов и расходов организация должна зафиксировать в своей учётной политике для целей налогообложения.

НК РФ обязывает организацию учесть суммы поступивших при применении УСН предоплат (авансов) по договорам, предусматривающим поставку товаров, в периоде, когда налогоплательщик будет находиться на общем режиме налогообложения, как при исчислении налога (авансового платежа по налогу) при УСН, так и при определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль.

При учёте доходов от реализации, которой не было и не будет, налоговая база в целях исчисления налога по УСН определена не столь уж корректно. Это связано не с нарушением правил её начисления, а с тем, что предусмотренный порядок учёта доходов в процессе применения этого налогового режима до конца не был осуществлён.

Возможен вариант, когда сумма поступившей предоплаты в момент применения УСН составляет лишь часть стоимости товаров (работ, услуг). В этом случае при втором варианте первая часть поступивших денежных средств должна включаться в доходы, учитываемые при исчислении налога при УСН, вторая же — в доходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Возможна вариантность учёта и расходов по неоплаченному сырью и материалам. Если они были переданы в производство при УСН, то расходы по ним следует учесть в первом месяце использования общей системы. В противном случае они учитываются на дату их передачи в производство.

Не оплаченные при «упрощёнке» расходы, связанные с начислением заработной платы, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, перед подотчётными лицами в бухгалтерском учёте на момент перехода к общему режиму налогообложения в бухгалтерском учёте отразятся как кредиторская задолженность по соответствующим счетам.

При объекте «доходы» у налогоплательщика отсутствует необходимость определения остаточной стоимости объекта на момент перехода на УСН, поскольку он в дальнейшем не ведёт учёт понесённых расходов, в том числе и расходов, связанных с приобретением объектов основных средств.

В налоговом учёте метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно ко всем объектам амортизируемого имущества.

Если организация с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, приобрела основное средство до начала календарного года, в котором она теряет право на применение УСН, то остаточную стоимость по объекту определять ей не нужно.

Организация всё же может включить в расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль неучтённую часть затрат по объектам основных средств, приобретённых в период использования УСН.

Расходами при применении «упрощёнки», как было сказано выше, признаются затраты после фактической их оплаты. 

Леонид ИОФФЕ, аудитор

Номер журнала:

Поделиться: