Упрощённая система бухгалтерского учёта и отчётности

Каждый экономический субъект согласно Федеральному закону от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» обязан вести бухгалтерский учёт (п. 1 ст. 6 закона № 402-ФЗ).

Среди мер, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, используемых при реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации, законодатель назвал и упрощённую систему ведения бухгалтерской отчётности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности (п. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»).

Субъекты малого предпринимательства

Критерии отнесения юридических лиц к субъектам малого предпринимательства (далее — СМП) определены в статье 4 упомянутого закона № 209-ФЗ. К таковым относятся внесённые в ЕГРЮЛ потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие определённым в законе условиям. Для организаций это ограничения по доле участия юридических лиц в их уставном (складочном) капитале, численности и объёму выручки (п. 1 ст. 4 закона № 209-ФЗ). Так:

  • суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов);
  • доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25 %.

Последнее ограничение не распространяется:

  • на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологии интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ — бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования, а также
  • на юридические лица, учредителями (участниками) которых являются юридические лица, включённые в утверждённый Правительством РФ перечень юридических лиц, предоставляющих государственную поддержку инновационной деятельности в формах, установленных Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Юридические лица включаются в указанный перечень в порядке, установленном Правительством РФ, при условии соответствия одному из следующих критериев. Юридические лица являются:

  • государственными корпорациями, учреждёнными в соответствии с Федеральным законом от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»;
  • открытыми акционерными обществами, не менее 50 % акций которых находится в собственности РФ, или
  • хозяйственными обществами, в которых данные открытые акционерные общества имеют право прямо и (или) косвенно распоряжаться более чем 50 % голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставные капиталы таких хозяйственных обществ, —
  • либо имеют возможность назначать единоличный исполнительный орган и (или) более половины состава коллегиального исполнительного органа, а также возможность определять избрание более половины состава совета директоров (наблюдательного совета).

Средняя численность работников за предшествующий календарный год для субъектов малого предпринимательства не должна превышать 100 человек включительно. При этом выделены микропредприятия, средняя численность работников в которых не превышает 14 человек.

Средняя численность работников экономического субъекта за календарный год определяется с учётом всех его работников, в том числе представительств, филиалов и других обособленных подразделений, а также лиц:

  • с которыми заключены гражданско-правовые договоры и
  • которые работают по совместительству с учётом реально отработанного времени.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого предпринимательства. При этом:

  • выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год определяется в порядке, установленном НК РФ;
  • балансовая стоимость активов — в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учёте.

Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и балансовой стоимости активов устанавливаются Правительством РФ один раз в пять лет.

В настоящее время предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учёта НДС установлены постановлением Правительства РФ от 09.02.13 № 101 и составляют:

  • 60 000 000 руб. — для микропредприятия;
  • 400 000 000 руб. — для малых предприятий.

О предельных величинах остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в указанном постановлении ничего не сказано. Следовательно, по балансовой стоимости приведённых активов ограничения не существует.

Категория субъекта малого предпринимательства определяется в соответствии с наибольшим по значению установленным условием. Изменение категории субъекта происходит в случае, если указанный показатель (указанные показатели) выше или ниже предельных значений в течение двух календарных лет, следующих один за другим.

Нормативные документы

Субъекты малого предпринимательства, исходя из потребностей и размеров своей предпринимательской деятельности, численности работников, вправе самостоятельно выбирать форму бухгалтерского учёта из существующих в настоящее время. Напомним, что форма бухгалтерского учёта представляет собой систему учётных регистров, предназначенных для группировки и обобщения информации, отражаемой на счетах бухгалтерского учёта.

В конце девяностых годов прошлого столетия финансистами были выпущены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства (утв. приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н). Данные рекомендации регламентировали особенности ведения бухгалтерского учёта СМП. Экономическим субъектам предлагалось приспосабливать приведённые в типовых рекомендациях регистры бухгалтерского учёта к специфике своей работы при соблюдении:

  • единой методологической основы бухгалтерского учёта, предполагающей ведение бухгалтерского учёта на основе принципов начисления и двойной записи;
  • взаимосвязи данных аналитического и синтетического учёта;
  • сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учёта на основании первичных учётных документов;
  • накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчётности.

В вышедшей в начале 2013 года информации Минфина России № ПЗ-3/2012 «Об упрощённой системе бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности для субъектов малого предпринимательства» сконцентрированы основные моменты организации бухгалтерского учёта СМП на основе указанных типовых рекомендаций.

В середине же прошлого года решением президентского совета НП «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов» России были утверждены Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности (протокол от 25.04.13 № 4/13) (далее — рекомендации СМП). В данных рекомендациях приведены различные варианты организации и ведения бухгалтерского учёта субъектами малого предпринимательства, включая микропредприятия. Рекомендации СМП в отличие от типовых рекомендаций нормативным документом не являются.

Рекомендации СМП во многом коррелируются с типовыми рекомендациями. Целью создания рекомендаций СМП, по мнению их авторов, являлось методологическое обеспечение применения упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта и составления упрощённой бухгалтерской (финансовой) отчётности, предусмотренных соответствующими нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учёт в РФ.

Минфин России в письме от 19.03.14 № 03-11-11/11952 сообщил, что материалы об упрощённой системе бухгалтерского учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства можно найти на его сайте (www.minfin.ru) в разделе «Бухгалтерский учёт и аудит/Бухгалтерский учёт и отчётность субъектов малого предпринимательства».

Но, прежде чем перейти к рассмотрению возможных способов ведения бухгалтерского учёта субъектами малого предпринимательства, остановимся на некоторых общих моментах.

Организационные формы учёта

Законом № 402-ФЗ на руководителя экономического субъекта возложена обязанность по организации ведения бухгалтерского учёта и хранения документов бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 7 закона № 402-ФЗ). В зависимости от объёма учётной работы более предпочтительными организационными формами ведения бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства являются следующие (п. 3 ст. 7 закона № 402-ФЗ):

  • наличие в штате должности бухгалтера;
  • передача на договорных началах ведения бухгалтерского учёта специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту;
  • ведение бухгалтерского учёта лично руководителем.

При организации бухгалтерского учёта СМП следует исходить из требования рациональности, имея в виду, что ценность формируемой в бухгалтерском учёте информации должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.

Учётная политика

Для ведения бухгалтерского учёта субъект малого предпринимательства формирует свою учётную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учёте, федеральными и отраслевыми стандартами. В настоящее время основные требования по формированию учётной политики организации изложены в Положении по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Учётная политика СПМ основывается на допущениях (п. 5 ПБУ 1/2008):

  • имущественной обособленности;
  • непрерывности деятельности;
  • последовательности применения учётной политики, а также
  • временной определённости фактов хозяйственной жизни.

Она должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008).

Учётная политика формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учёта, и утверждается руководителем СМП. При этом утверждаются (п. 4 ПБУ 1/2008):

  • форма бухгалтерского учёта;
  • рабочий план счетов бухгалтерского учёта, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности;
  • формы первичных учётных документов;
  • формы регистров бухгалтерского учёта;
  • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
  • способы оценки активов и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учётной информации;
  • порядок контроля за объектами бухгалтерского учёта;
  • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учёта.

Последствия изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств, по общим правилам отражаются в бухгалтерской отчётности ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

При ретроспективном отражении последствий изменения учётной политики исходят из предположения, что изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчётности период. При этом корректируются и значения связанных статей бухгалтерской отчётности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчётности период. Корректировка осуществляется так, как если бы новая учётная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Исключением являются случаи, при которых оценка в денежном выражении последствий изменения учётной политики в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью. В этом случае изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения изменённого способа (перспективно).

Субъекты же малого предпринимательства вправе отражать последствия изменений учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на их финансовое положение, финансовые результаты их деятельности и (или) движение денежных средств перспективно (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Микропредприятиям пунктом 6.1 ПБУ 1/2008 предоставлена возможность ведения бухгалтерского учёта по простой системе (без применения двойной записи). И такое решение должно быть зафиксировано в их учётной политике.

При формировании учётной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учёта осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством РФ, федеральными стандартами. Способы ведения бухгалтерского учёта, избранные организацией при формировании учётной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Преференции в применении ПБУ

Выше уже приведено одно из послаблений, предоставляемых СМП в части последствий изменения учётной политики. Помимо этого отдельные нормы положений по бухгалтерскому учёту предоставляют им своеобразные преференции.

Так, субъекты малого предпринимательства вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» (ПБУ 19/02) (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н) для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Напомним, что для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются (п. 19 ПБУ 19/02):

  • на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном положением порядке, и
  • финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учёте и в бухгалтерской отчётности на отчётную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). Следовательно, все финансовые вложения субъекты малого предпринимательства могут отражать по первоначальной стоимости.

Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008) позволяет СМП признавать все расходы по займам прочими расходами (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 107н). Расходы по займам в общем случае признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (абз. 1 и 2 п. 7 ПБУ 15/2008).

Напомним, что инвестиционный актив — это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершённого производства и незавершённого строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту заёмщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, которые причитаются к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Рассматриваемые субъекты могут не включать расходы по займам в стоимость инвестиционного актива, а учитывать их в прочих расходах.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, как известно, исправляется записями по счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Кроме того, организация должна пересчитать показатели за отчётные периоды, которые отражены в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010), утв. приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н).

Пересчёт осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности так, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт). Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, без ретроспективного пересчёта в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 22/2010 (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010). Этот же пункт устанавливает порядок исправления несущественных ошибок предшествующего отчётного периода, которые выявлены после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год. Такие ошибки исправляются записями по счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором они выявлены. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления таких ошибок, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода.

Таким образом, СМП могут все ошибки, выявленные после даты утверждения бухгалтерской отчётности, исправлять как несущественные.

Субъектами малого предпринимательства Положение по бухгалтерскому учёту «События после отчётной даты» (ПБУ 7/98) (утв. приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н) применяется при установлении особенностей раскрытия событий после отчётной даты в их бухгалтерской отчётности (п. 2 ПБУ 7/98). Минфин России рекомендует этим субъектам при применении данного ПБУ исходить из требования рациональности (п. 19.4 информации № ПЗ-3/2012). Они могут отражать в бухгалтерской отчётности только существенные события после отчётной даты, без знания о которых пользователи бухгалтерской отчётности не смогут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации (п. 6 ПБУ 7/98).

СМП вправе не проводить переоценку основных средств и нематериальных активов (п. 15 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), п. 17 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. приказами Минфина России от 30.03.01 № 26н и от 27.12.07 № 153н соответственно). В части нематериальных активов им также позволено не отражать их обесценение (п. 22 ПБУ 14/2007).

Субъекты малого предпринимательства (за исключением организаций — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут не применять следующие положения по бухгалтерскому учёту:

  • «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утв. приказом Минфина России от 24.10.08 № 116н) (п. 2.1 ПБУ 2/2008);
  • «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н) (п. 3 ПБУ 8/2010);
  • «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) (утв. приказом Минфина России от 29.04.08 № 48н) (п. 3 ПБУ 11/2008);
  • «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) (утв. приказом Минфина России от 02.07.02 № 66н) (п. 3.1 ПБУ 16/02);
  • «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н) (п. 2 ПБУ 18/02).

Если СМП сочтёт нужным применять вышеприведённые положения, которые позволят ему облегчить ведение бухгалтерского учёта и представление бухгалтерской отчётности, то ему необходимо внести соответствующие изменения в свою учётную политику для целей бухгалтерского учёта.

Наличие же пункта учётной политики о непредставлении информации по сегментам в бухгалтерской отчётности позволяет ему не обращаться к нормам Положения по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) (утв. приказом Минфина России от 08.11.10 № 143н).

Рабочий план счетов

Субъект малого предпринимательства отражает факты хозяйственной жизни путём двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учёта, включённых в его рабочий план счетов бухгалтерского учёта.

Как было сказано выше, одновременно с учётной политикой организации утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учёта. Его СМП может сформировать на основе типового Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Этот план счетов должен обеспечить ведение учёта активов и обязательств, доходов и расходов в регистрах бухгалтерского учёта по принятым счетам бухгалтерского учёта и тем самым способствовать осуществлению контроля за наличием активов, выполнением обязательств, получением доходов, осуществлением расходов и достоверностью данных бухгалтерского учёта.

Для ведения бухгалтерского учёта СМП может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов по сравнению с типовым планом счетов. Так, типовыми рекомендациями рассматриваемому субъекту предлагается открыть для обобщения информации:

  • о производственных запасах — счёт 10 «Материалы» вместо счетов 10, 11 «Животные на выращивании и откорме», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
  • затратах, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг), — счёт 20 «Основное производство» вместо счетов 20, 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»;
  • готовой продукции и товарах — счёт 41 «Товары» вместо счетов 41, 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»;
  • дебиторской и кредиторской задолженности — счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» вместо счетов 71 «Расчёты с подотчётными лицами», 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчёты с учредителями», 76, 79 «Внутрихозяйственные расчёты».

В рабочем плане счетов организация может предусмотреть учёт:

  • денежных средств в банках на счёте 51 «Расчётные счета» вместо счетов 51, 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»;
  • капитала на счёте 80 «Уставный капитал» вместо счетов 80, 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 81 «Собственные акции (доли)»;
  • финансовых результатов на счёте 99 «Прибыли и убытки» вместо счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

Уменьшение количества синтетических счетов в то же время повлечёт за собой необходимость открытия к ним дополнительных субсчетов для аналитики.

Так, в общем случае на счёте 90 осуществляется систематизация и накапливание информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности. После чего на этом счёте формируется финансовый результат от такой деятельности. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции, товаров (работ, услуг). По окончании каждого отчётного периода сальдо (остаток) со счёта 90 переносится на счёт 99. По дебету счёта 99 отражаются убытки (потери, прочие расходы), а по кредиту — прибыли (прочие доходы). Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчётный период показывает конечный финансовый результат отчётного периода.

По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской отчётности счёт 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года списывается со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» (такой вариант учёта может выбрать и СМП).

В случае же предусмотрения в рабочем плане счетов для учёта финансовых результатов лишь счета 99 (вместо счетов 90, 91 и 99) для определения остатка по этому счёту (показывающему конечный финансовый результат отчётного периода) СМП понадобится открыть как минимум три субсчёта для заменяемых счетов, к которым, в свою очередь, необходимо будет открыть субсчета второго порядка.

Кассовый метод

Субъекты малого предпринимательства за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг могут принять решение об использовании порядка признания выручки от продажи продукции, товаров (работ, услуг) после поступления денежных средств и иной формы оплаты, а расходов — после погашения задолженности, то есть кассового метода учёта доходов и расходов в бухгалтерском учёте (п. 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), п. 18 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утв. соответственно приказами Минфина России от 06.05.99 № 32н, от 06.05.99 № 33н, п. 20 типовых рекомендаций, п. 5 информации № ПЗ-3/2012)).

Казалось бы, организациям, которые:

  • используют упрощённую систему налогообложения или
  • применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учёте (воспользоваться этим методом могут организации, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учёта НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ)), —
  • логично воспользоваться и в бухгалтерском учёте кассовым методом. Однако в существующих на сегодняшний день нормативных актах бухгалтерского учёта регулирующих положений по этому методу, к сожалению, практически не существует. Лишь в упомянутом пункте 20 типовых рекомендаций указано, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счёте 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

Да ещё предлагается обособленно отражать до момента поступления денежных средств (или имущества) по дебету счёта 41 фактическую себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг).

Попытаемся всё же проанализировать, какие записи можно осуществлять при кассовом методе.

Доходы от реализации при применении этого метода признаются в бухгалтерском учёте только в момент поступления денежных средств в счёт оплаты стоимости товаров, работ, услуг при соблюдении условий, определённых в подпунктах «а», «б», «в» и «д» пункта 12 ПБУ 9/99. При поступлении денежных средств всё тот же пункт 20 типовых рекомендаций предписывает дебетовать счета учёта денежных средств в корреспонденции с кредитом счёта 90:

Дебет 50 (51) Кредит 90-1

— отражена выручка от реализации товаров, работ, услуг;

Дебет 50 (51) Кредит 91-1

— отражены прочие доходы.

В случае погашения задолженности иным способом — взаимозачётом, передачей отступного и т. д. — предлагается осуществлять следующие записи:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1

— отражена выручка от реализации товаров, работ, услуг;

Дебет 76 Кредит 91-1

— отражены прочие доходы.

Если денежные средства получены, а товары не поставлены, работы не выполнены, услуги не оказаны, то поступления квалифицируются в качестве предоплаты. И они не формируют бухгалтерские доходы в силу пункту 3 ПБУ 9/99. При этом в учёте осуществляется проводка:

Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)

— получена предоплата в счёт поставки продукции.

В момент же реализации признаются доходы, что отражается проводкой:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1

— отражена реализация продукции.

Ввиду того что доходы возникают только после поступления денежных средств, в бухгалтерском учёте организации, применяющей кассовый метод, отсутствует дебиторская задолженность в обычном её понимании. Однако это не означает, что организация может совсем обойтись без данных о выполненных, но не оплаченных товарах, работах, услугах. Как правило, учёт расчётов с контрагентами ведётся отдельно. В этой ситуации, на наш взгляд, логично использовать специальный субсчёт «Неоплаченная выручка» к счёту 76:

Дебет 62 Кредит 76 субсчёт «Неоплаченная выручка»

— отгружены покупателю товары (выполнены работы по договору, оказаны услуги), оплата которых не осуществлена.

При поступлении денежных средств закрывается задолженность покупателя (заказчика) и признаётся выручка:

Дебет 51 Кредит 62

— поступили денежные средства;

Дебет 76 субсчёт «Неоплаченная выручка» Кредит 90-1

— отражена выручка от реализации товаров, работ, услуг.

По общему правилу расход признаётся при выполнении условий, перечисленных в пункте 16 ПБУ 10/99. В рамках кассового метода к этим требованиям добавляется условие о погашении задолженности перед контрагентом (абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99). Какие-либо иные упоминания об учёте расходов кассовым методом в бухгалтерских стандартах отсутствуют. Поэтому организациям надлежит руководствоваться общими правилами с поправкой на основной принцип кассового метода.

В момент приёмки товаров, работ, услуг расход как таковой возникает, но в бухгалтерском учёте он признаётся после их оплаты.

Приобретённые МПЗ должны быть оприходованы на счёте 10 независимо от факта оплаты:

Дебет 10 Кредит 60

— оприходованы материалы.

В этот момент расхода не возникает, на балансе организации появляется актив.

По общему правилу стоимость МПЗ относится на затратные счета на дату передачи их в производство или на рабочие места. При использовании кассового метода проводка:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10

— учтена стоимость переданных в производство материалов —

используется только при условии, что счёт за них был ранее оплачен поставщику.

Если же в производство отпущены МПЗ, стоимость которых ещё не оплачена, то организация не вправе признавать расход. Однако и неотражение их выбытия со склада будет несколько некорректным. В такой ситуации следует воспользоваться по аналогии с разъяснениями, приведёнными в упомянутом пункте 20 типовых рекомендаций, в котором прокомментирован порядок учёта в организации торговли. Поэтому напрашивается открытие к счёту 10 отдельного субсчёта «Неоплаченные МПЗ, переданные в производство»:

Дебет 10 субсчёт «Неоплаченные МПЗ, переданные в производство» Кредит 10

— учтена стоимость неоплаченных материалов, переданных в производство.

В момент погашения кредиторской задолженности перед поставщиком стоимость активов, отражённых на этом субсчёте, списывается на затраты:

Дебет 60 Кредит 51

— погашена задолженность за поставленные материалы;

Дебет 20 Кредит 10 субсчёт «Неоплаченные МПЗ, переданные в производство»

— учтена в расходах стоимость материалов.

Исходя из этого в аналитическом учёте целесообразно отражать отдельно оплаченные и неоплаченные МПЗ.

Перечисление предоплаты за работы, услуги сторонних организаций не приводит к формированию расхода (п. 3 ПБУ 10/99):

Дебет 60 (76) Кредит 51

— перечислена предоплата за выполняемые работы (оказываемые услуги).

В момент же приёмки работ, услуг оформляется запись:

Дебет 20 (91-2) Кредит 60 (76)

— учтены в расходах выполненные работы (оказанные услуги).

Расходы в виде заработной платы возникают в бухгалтерском учёте только после её выплаты. При её начислении можно задействовать субсчёт «Неоплаченные расходы» счёта 97 «Расходы будущих периодов»:

Дебет 97 субсчёт «Неоплаченные расходы» Кредит 70

— начислена заработная плата.

При выплате же заработной платы признаётся расход:

Дебет 70 Кредит 50 (51)

— выплачена (перечислена на карточный счёт работника) заработная плата;

Дебет 20 (44) Кредит 97 субсчёт «Неоплаченные расходы»

— начисления заработной платы учтены в расходах.

А вот суммы выданного работникам аванса расходом не являются. Их выплата сопровождается проводкой:

Дебет 70 субсчёт «Заработная плата за первую половину месяца» Кредит 50 (51)

— выплачена заработная плата за первую половину месяца.

И только в момент начисления заработной платы за соответствующий месяц суммы аванса становятся расходом:

Дебет 20 Кредит 70 субсчёт «Заработная плата за первую половину месяца»

— учтены в расходах выплаченные суммы заработной платы за первую половину месяца.

Расходы в виде налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды учитываются только после перечисления денежных средств на счета Федерального казначейства. При их же начислении логично использовать упомянутый субсчёт «Неоплаченные расходы» счёта 97:

Дебет 97 субсчёт «Неоплаченные расходы» Кредит 68 (69)

— начислены налоговые платежи (страховые взносы в государственные внебюджетные фонды).

После же их уплаты осуществляются следующие записи:

Дебет 69 (68) Кредит 51

— перечислены страховые взносы (налоговые платежи);

Дебет 20 (91-2) Кредит 97 субсчёт «Неоплаченные расходы»

— учтены в расходах страховые взносы, налоговые платежи.

Активы, отвечающие требованиям, приведённым в пункте 4 ПБУ 6/01, принимаются к бухгалтерскому учёту в составе основных средств по общим правилам. Затраты принимаются к учёту на основании счетов поставщиков и подрядчиков и собственных расчётов. Счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» корреспондируется со счетами 02, 10, 60, 69, 70, 76 и др.:

Дебет 08 Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т. д.

— отражены затраты, связанные с приобретением основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

— объект основных средств введён в эксплуатацию.

Стоимость основных средств переносится на себестоимость товаров, работ, услуг через механизм амортизации. При кассовом методе признания расходов амортизация осуществляется только по основным средствам, полностью оплаченным поставщикам. Если же амортизация начисляется по объекту, полностью не оплаченному, то исчисленные её величины следует отнести на всё тот же упомянутый субсчёт «Неоплаченные расходы» счёта 97:

Дебет 97 субсчёт «Неоплаченные расходы» Кредит 02

— начислена амортизация по неоплаченному основному средству.

При погашении задолженности по включённым затратам начисленная сумма амортизации учитывается в расходах по обычным видам деятельности либо прочих расходах:

Дебет 20 (91-2) Кредит 97 субсчёт «Неоплаченные расходы»

— учтена в расходах начисленная сумма амортизации.

Расходы согласно пункту 17 ПБУ 10/99 подлежат признанию в бухгалтерском учёте независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Аккумулированные на затратных счетах расходы необходимо списать на финансовые результаты. Соответствующий порядок изложен в пункте 19 ПБУ 10/99. Расходы отражаются в отчёте о прибылях и убытках с учётом связи между произведёнными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Это означает, что себестоимость реализованных товаров, работ, услуг списывается в дебет счёта 90 одновременно с отнесением сумм выручки в кредит этого счёта (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. упомянутым приказом Минфина России № 94н)).

Следует признать, что приведённое выше положение из пункта 20 типовых рекомендаций об отражении себестоимости отгруженных (проданных) товаров по дебету счёта 41 (обособленно) до момента поступления денежных средств от покупателя соотносится с принципом соответствия доходов и расходов. Однако в типовых рекомендациях умалчивается о порядке учёта при частичной оплате товара покупателем и при получении выручки за проданный товар, ещё не оплаченный поставщику.

Так, при поступлении денежных средств за отгруженный по договору товар организация обязана отразить доход в бухгалтерском учёте, даже если этот товар ещё не был оплачен поставщику (в учёте сформирована кредиторская задолженность). Если задолженность перед поставщиком будет погашена в следующем месяце, то организация вынуждена будет признать расход в этот момент, тогда как доходы были учтены ранее. Следовательно, принцип соответствия доходов и расходов при кассовом методе учёта доходов и расходов, на наш взгляд, не применим. Также по данной причине не действует и положение абзаца 3 пункта 19 ПБУ 10/99 о распределении расходов между отчётными периодами с использованием счёта 97.

Отметим, что в некоторых случаях бухгалтерский кассовый метод и кассовый метод, по которому считаются доходы и расходы при расчёте налога на прибыль и налога, уплачиваемого при «упрощёнке», разнятся. К примеру, сырьё и материалы при налоговом учёте можно учесть в налоговых расходах в том периоде, в котором выполнены одновременно условия по их оплате и передаче в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). «Упрощенцы» же учитывают их стоимость в расходах в момент погашения задолженности путём списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При кассовом методе бухгалтерского учёта стоимость оплаченных материалов списывается не на финансовый результат, а лишь на счёт 20 в момент отпуска в производство. На финансовый результат стоимость материалов повлияет опосредованно — в составе себестоимости выпущенной продукции и лишь после её реализации.

К тому же при использовании кассового метода полного представления о результатах хозяйственной деятельности и финансовом положении организация, к сожалению, не получит, так как бухгалтерская отчётность, сформированная в рамках использования этого метода, не несёт полной информации как для самого экономического субъекта, так и для внешних пользователей.

Исходя из этого в бухгалтерском учёте всё же логичнее применять привычный для всех метод начисления, ведь маловероятно, что рассматриваемый кассовый метод учёта доходов и расходов приведёт к совпадению данных налогового и бухгалтерского учёта.

Первичные учётные документы

Каждый факт хозяйственной жизни (сделка, событие, операция) подлежит оформлению первичным учётным документом (п. 1 ст. 9 закона № 402-ФЗ). К бухгалтерскому учёту не должны приниматься первичные учётные документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учётный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Такой документ может быть составлен на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Для ведения бухгалтерского учёта СМП могут использовать формы первичных учётных документов:

  • разработанные самостоятельно (в качестве образцов СМП может, например, использовать формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации);
  • предусмотренные рекомендациями, принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учёта;
  • иные рекомендованные формы.

Формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, должны быть утверждены руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учётный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные законом № 402-ФЗ. Ими согласно пункту 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ являются:

  • наименование документа;
  • дата составления документа;
  • наименование СМП, составившего документ;
  • содержание факта хозяйственной жизни;
  • величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность её оформления либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Руководителем также определяется список лиц, имеющих право подписи конкретных первичных учётных документов.

В первичном учётном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта, в частности Банка России. Исправление в первичном учётном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (п. 7 ст. 9 закона № 402-ФЗ).

Регистры бухгалтерского учёта

Данные, содержащиеся в первичных учётных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учёта (книгах, журналах, ведомостях и т. д.) (п. 1 ст. 10 закона № 402-ФЗ).

В регистрах бухгалтерского учёта не допускаются:

  • пропуски или изъятия при регистрации объектов учёта;
  • регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учёта.

Для целей закона № 402-ФЗ:

  • под мнимым объектом бухгалтерского учёта понимается несуществующий объект, отражённый в бухгалтерском учёте лишь для вида (в том числе неосуществлённые расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни);
  • под притворным объектом бухгалтерского учёта понимается объект, отражённый в бухгалтерском учёте вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе посредством притворной сделки).

Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учёта резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.

Руководитель СМП утверждает перечень и формы применяемых регистров бухгалтерского учёта. Регистры бухгалтерского учёта могут составляться на бумажном носителе и (или) в виде электронных документов, подписанных электронной подписью.

Обязательными реквизитами каждого регистра бухгалтерского учёта являются (п. 4 ст. 10 закона № 402-ФЗ):

  • наименование регистра;
  • наименование СМП, составившего регистр;
  • дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
  • хронологическая и (или) систематическая группировка фактов хозяйственной жизни;
  • величина денежного измерения фактов хозяйственной жизни с указанием единицы измерения;
  • наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
  • подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц, ответственных за ведение регистра.

В регистрах бухгалтерского учёта не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за их ведение. Каждое исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение соответствующего регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

СМП разрабатывает регистры бухгалтерского учёта применительно к конкретным условиям своей деятельности при соблюдении:

  • единой методологической основы бухгалтерского учёта, предполагающей ведение бухгалтерского учёта посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учёта, если иное не установлено учётной политикой СМП;
  • взаимосвязи данных аналитического и синтетического учёта;
  • сплошного отражения всех фактов хозяйственных жизни в регистрах бухгалтерского учёта на основании первичных учётных документов;
  • накапливания и систематизации данных первичных учётных документов в разрезе показателей, достаточных для нужд управления СМП и контроля его деятельности, а также для составления бухгалтерской (финансовой) отчётности и иной информации, представляемой в соответствии с федеральными законами.

Первичные учётные документы и регистры бухгалтерского учёта подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчётного года (п. 1 ст. 29 закона № 402-ФЗ). Именно этот срок как раз и установлен для хранения указанных документов и регистров Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. приказом Минкультуры России от 25.08.10 № 558) (позиции 361, 362 перечня).

Продолжение следует

 

ВАЖНО:

Упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность, согласно пункту 4 статьи 6 закона № 402-ФЗ вправе применять:

  • субъекты малого предпринимательства;
  • некоммерческие организации за исключением субъектов, перечисленных в подпункте 2 пункта 4 статьи 6 закона № 402-ФЗ;

организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“».

Вновь созданные организации в течение того года, в котором они зарегистрированы, могут быть отнесены к субъектам малого предпринимательства, если их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают предельные установленные значения (п. 5 ст. 4 закона № 209-ФЗ).

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учётную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учётная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица (п. 9 ПБУ 1/2008).

Наличие пункта учётной политики о непредставлении информации по сегментам в бухгалтерской отчётности позволяет ему не обращаться к нормам Положения по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) (утв. приказом Минфина России от 08.11.10 № 143н).

Средняя численность работников за предшествующий календарный год для субъектов малого предпринимательства не должна превышать 100 человек включительно. При этом выделены микропредприятия, средняя численность работников в которых не превышает 14 человек.

Основные требования по формированию учётной политики организации изложены в Положении по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008).

Микропредприятиям пунктом 6.1 ПБУ 1/2008 предоставлена возможность ведения бухгалтерского учёта по простой системе (без применения двойной записи). И такое решение должно быть зафиксировано в их учётной политике.

СМП могут все ошибки, выявленные после даты утверждения бухгалтерской отчётности, исправлять как несущественные.

По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской отчётности счёт 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года списывается со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» (такой вариант учёта может выбрать и СМП).

По общему правилу расход признаётся при выполнении условий, перечисленных в пункте 16 ПБУ 10/99. В рамках кассового метода к этим требованиям добавляется условие о погашении задолженности перед контрагентом (абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы в виде налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды учитываются только после перечисления денежных средств на счета Федерального казначейства.

Принцип соответствия доходов и расходов при кассовом методе учёта доходов и расходов, на наш взгляд, не применим. Также по данной причине не действует и положение абзаца 3 пункта 19 ПБУ 10/99 о распределении расходов между отчётными периодами с использованием счёта 97.

Первичный учётный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.

Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учёта резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Номер журнала:

Поделиться: