Потеря права на применение УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения в текущем году, при определённых обстоятельствах теряют право на её использование. В этом случае они обязаны в силу пункта 5 статьи 346.13 НК РФ перейти на иной режим налогообложения.

  • Способствующие события и действия

У организаций такой переход неизбежен, если по итогам отчётного (налогового) периода происходит одно из нижеперечисленных событий (подп. 15, 16 п. 2 ст. 346.12, п. 4 ст. 346. 13 НК РФ):

  • величина доходов, определяемых в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысит 64 020 000 руб. ((60 000 000 руб. × 1,067), где 1,067 — коэффициент-дефлятор, установленный на 2014 год (утв. приказом Минэкономразвития России от 07.11.13 № 652));
  • средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, превысит 100 человек;
  • остаточная стоимость основных средств, которые у неё находятся на учёте, превзойдёт 100 000 000 руб.

«Упрощенцам» при нахождении величины доходов предлагается учитывать доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ, а также доходы, облагаемые:

  • налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам 0, 9 и 15 % — организациями;
  • НДФЛ по налоговым ставкам 9 и 35 % — индивидуальными предпринимателями.

Налогоплательщикам, которые начали использовать рассматриваемую систему налогообложения с 1 января текущего года, при определении величины доходов:

надлежит включить также суммы денежных средств, полученные до перехода на «упрощёнку», в оплату по договорам, исполнение которых осуществляется при её применении (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ), и не учитывать денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учёта по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Величина остаточной стоимости, сравниваемая с 100 000 000 руб., представляет собой совокупность данных остаточных стоимостей объектов основных средств, которые согласно главе 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом и подлежат амортизации. Расчёт же их по каждому из объектов осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учёте (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Помимо этого, теряется право на применение этого специального налогового режима, если при его использовании организации либо их учредители осуществят следующие действия:

  • займутся производством подакцизных товаров либо начнут добывать и реализовывать полезные ископаемые (за исключением общераспространённых);
  • расширят виды своей предпринимательской деятельности за счёт игорного бизнеса;
  • зарегистрируют филиалы и (или) представительства;
  • увеличат совокупность долей участия других организаций в уставном капитале налогоплательщика до размера, превышающего 25 % его величины.

У индивидуальных предпринимателей таких событий несколько меньше: отпадают два последних действия, поскольку физически совершить их они не могут, а также условие по превышению остаточной стоимости основных средств, поскольку оно их не затрагивает (подп. 16 п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, став в течение налогового периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, также теряет право на применение указанной системы налогообложения с начала того квартала, в котором заключён такой договор (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Наличие одного из перечисленных событий означает, что организации или индивидуальные предприниматели теряют право на применение УСН и переходят на иной режим налогообложения. И осуществляется такой переход с начала того квартала, в котором происходит данное событие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Хотя в приведённых нормах законодатель и упомянул «иной режим налогообложения», перейти бывшие «упрощенцы» могут лишь на общую систему налогообложения.

Бывшим «упрощенцам» при этом надлежит представить в ИФНС России по месту своего учёта сообщение об утрате права на применение упрощённой системы налогообложения не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошло одно из приведённых выше событий (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая для такого сообщения форма № 26.2-2 приведена в приложении № 2 к приказу ФНС России от 02.11.12 № ММВ-7-3/829.

Пример 1

Организация в 2014 году применяет УСН. Выручка за реализованные товары (работы, услуги) за январь–сентябрь текущего года составила 59 738 500 руб., сумма внереализационных доходов за этот период — 5 027 840 руб.

По итогам 9 месяцев величина доходов «упрощенца» достигла 64 766 340 руб. (59 738 500 + 5 027 840). И она превысила предельную величину доходов, установленную на текущий год для УСН (64 766 340 > > 64 020 000).

Поскольку условие применения «упрощёнки» по доходам нарушено в третьем квартале текущего года, то организация считается утратившей право на применение упрощённой системы налогообложения с начала этого квартала. В связи с этим ей необходимо с 1 июля исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общей системой налогообложения, а именно НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций.

Налогоплательщику к тому же необходимо до 15 октября сообщить в ИФНС России по месту учёта о переходе на общий режим налогообложения, воспользовавшись для этого формой № 26.2-2.

 

При возврате к общему режиму налогообложения у налогоплательщиков появляются дополнительные обязанности. Причём возникают они на начало того квартала, в котором произошло превышение приведённых выше рубежных величин или несанкционированное для УСН деяние.

Страховые взносы

Некоторые «упрощенцы» в текущем году исчисляют страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, используя общие тарифы, приведённые в пункте 1 статьи 58.2 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ:

  • 26 % — в Пенсионный фонд РФ, 2,9 % — в Фонд социального страхования РФ, 5,1 % — в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования — в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов (624 000 руб., утв. постановлением Правительства РФ от 30.11.13 № 1101) и
  • 10 % — в ПФР, 0,0 % — в ФСС России и в ФФОМС — свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов.

Если такая организация потеряет право на применение «упрощёнки», то в части исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды у неё изменений не произойдёт: она будет продолжать использовать общие тарифы взносов.

Однако часть упрощенцев, осуществляющих виды деятельности, которые приведены в подпункте 8 пункта 1 статьи 58 закона № 212-ФЗ, при выполнении условий, установленных пунктом 1.4 статьи 58 закона № 212-ФЗ:

  • заявленный вид деятельности (из приведённых 39 видов) у «упрощенца» является основным;
  • доля доходов от реализации продукции или оказанных услуг по нему составляет 70 и более процентов от общего объёма доходов (при расчёте этой процентной доли в общую сумму доходов включается не только выручка от реализации товаров, работ и услуг, но и внереализационные доходы) —
  • исчисляли страховые взносы по пониженным тарифам: 20 % — в ПФР и 0,0 % — в ФСС России и ФФОМС (подп. 3.4 п. 2 ст. 58 закона № 212-ФЗ).

В законе № 212-ФЗ отсутствует специальная норма по порядку исчисления страховых взносов при потере права на использование УСН. Законодателем в упомянутом пункте 1.4 статьи 58 закона № 212-ФЗ для «упрощенцев», у которых по итогам отчётного (расчётного) периода основной вид экономической деятельности не будет соответствовать заявленному основному виду экономической деятельности (одному из приведённых в указанном подпункте 8 пункта 1 статьи 58 закона № 212-ФЗ), установлено дополнительное требование. Такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишается права применять пониженный тариф страховых взносов в ПФР с начала отчётного (расчётного) периода, в котором допущено данное несоответствие. «Упрощенец» в этом случае обязан исчислить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды по общему тарифу.

В рассматриваемом же случае, по нашему мнению, организации надлежит использовать общие тарифы страховых взносов с момента нахождения её на общем режиме налогообложения.

Косвенно это вытекает и из пункта 1 статьи 17 закона № 212-ФЗ. Согласно этой норме страхователь обязан внести необходимые изменения в расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточнённый расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам только в том случае, если в поданном им ранее расчёте обнаружен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате.

В периодах применения УСН использование «упрощенцем» пониженных тарифов страховых взносов правомерно. Поэтому указание в расчётах, представленных за эти отчётные периоды, данных, исчисленных с применением пониженных тарифов, не является неотражением или неполнотой отражения сведений, а также ошибкой, приводящей к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, поскольку пониженные тарифы в этих периодах применялись правомерно. Следовательно, обязанности по представлению уточнённых расчётов не возникает.

То, что плательщик страховых взносов теряет право на применение пониженного тарифа страховых взносов с начала того квартала, в котором он утратил право на применение упрощённой системы налогообложения, Минздравсоцразвития России подтвердило в письме от 24.11.11 № 5004-19.

Использование в течение расчётного периода двух тарифов страховых взносов, пониженного и общего, обязывает страхователя включить в расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР) (приложение № 1 к постановлению Правления ПФР от 16.01.14 № 2п), два листа раздела 2 «Расчёт страховых взносов по тарифу и по дополнительному тарифу» (п. 3 Порядка заполнения формы расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР) (приложение № 2 к упомянутому постановлению Правления ПФР № 2п)). При этом в поле «Код тарифа» подраздела 2.1 «Расчёт страховых взносов по тарифу» раздела 2 расчёта первого листа указывается код 07, в поле «Код тарифа» подраздела 2.1 раздела 2 расчёта второго листа приводится 01.

Продолжение примера 1

Поскольку организация с 1 июля перешла на использование общей системы налогообложения, то начиная со второго полугодия текущего года ею при исчислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды используются общие тарифы страховых взносов.

В состав расчёта РСВ-1 ПФР за 9 месяцев 2014 года и за 2014 год страхователь включает по два листа подраздела 2.1 раздела 2. Во входящем же в указанные расчёты подразделе 3.5 «Расчёт соответствия условий на право применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, указанными в пункте 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ» раздела 3 приводятся данные за I полугодие 2014 года, подтверждающие правомерность использования пониженных тарифов страховых взносов.

Идентичные последствия при исчислении страховых взносов ожидают и «упрощенцев»:

некоммерческие организации, зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке и осуществляющие в соответствии с учредительными документами деятельность в области социального обслуживания населения, научных исследований и разработок, образования, здравоохранения, культуры и искусства (деятельность театров, библиотек, музеев и архивов) и массового спорта (за исключением профессионального) (подп. 11 п. 1 ст. 58 закона № 212-ФЗ) и хозяйственные общества, созданные бюджетными научными учреждениями и вузами после 13 августа 2009 года (подп. 4 п. 1 ст. 58 закона № 212-ФЗ).

А вот для «упрощенцев»:

  • организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;
  • российских организаций, осуществляющих разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающих услуги (выполняющих работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных (IT-организаций);
  • российских организаций и индивидуальных предпринимателей (работодателей), которые осуществляют производство, выпуск в свет (в эфир), издание средств массовой информации (кроме рекламного и эротического характера), в том числе в электронном виде (подп. 7 п. 1 ст. 58 закона № 212-ФЗ), —

потеря права на использование УСН не сказывается на их возможности использования установленных для этих групп страхователей пониженных тарифов страховых взносов. В законе № 212-ФЗ по каждой такой группе установлены события, при которых они теряют право на применение пониженных тарифов страховых взносов. При свершении именно этих приведённых событий указанные лица теряют право на использование пониженных тарифов страховых взносов. Им в таком случае необходимо будет восстановить суммы страховых взносов исходя из общих положений и уплатить в бюджеты государственных внебюджетных фондов в установленном порядке.

Налоговые проблемы

Перед тем как рассматривать возникающие обязанности налогоплательщика, связанные с применением общей системы налогообложения, остановимся на последних его действиях как «упрощенца».

Расставание с «упрощёнкой»

В первоначальной редакции главы 26.2 НК РФ законодатель обошёлся без введения специальной нормы по порядку исчисления налога по УСН и представлению налоговой декларации в случае потери права на использование этого специального налогового режима. Впоследствии же упущение в части налоговой декларации было исправлено. Так, с начала 2013 года бывшему «упрощенцу» вменили обязанность по представлению налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (форма декларации приведена в приложении № 1 к приказу Минфина России от 22.06.09 № 58н), в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил право на применение рассматриваемого специального налогового режима (п. 3 ст. 346.23 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.12 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Напомним, что «упрощенцы» обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчётным периодом (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ)) (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). При этом они с 2009 года освобождены от обязанности представления налоговой декларации по итогам отчётного периода.

Исходя из этого у «упрощенцев» с объектом «доходы» уплаченный авансовый платёж по налогу за отчётный период, предшествующий кварталу, в котором теряется право на применение этого налогового режима, будет последним. Им остаётся лишь представить налоговую декларацию по УСН за указанный отчётный период.

Приведённое касается и большинства «упрощенцев», объектом обложения у которых были доходы, уменьшенные на величину расходов.

Но такие налогоплательщики при определённых условиях, как известно, обязаны исчислить и уплатить минимальный налог. Размер его определяется как 1 % от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном статьёй 346.15 НК РФ.

Происходит это только в том случае, если сумма налога, исчисленного по итогам налогового периода в общем порядке, окажется меньше величины исчисленного за этот же период времени минимального налога либо когда по итогам налогового периода у налогоплательщика отсутствует налоговая база, то есть получены убытки (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

С момента введения главы 26.2 НК РФ данный порядок исчисления и уплаты минимального налога чиновники настоятельно рекомендовали использовать и налогоплательщикам, утратившим в течение налогового периода право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных упомянутыми статьями 346.12 и 346.13 НК РФ.

По их мнению, у налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение данного специального налогового режима, налоговым периодом признаётся отчётный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения (письма Минфина России от 08.06.05 № 03-03-02-04/1-138, от 24.05.05 № 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 27.03.12 № ЕД-4-3/5146, от 21.02.05 № 22-2-14/224).

Относительно недавно к такой позиции пришёл и Президиум ВАС РФ. В постановлении от 02.07.13 № 169/13 высшие судьи указали, что налоговым периодом применительно к упрощённой системе налогообложения является отчётный период, предшествующий кварталу, в котором «упрощенец» потерял право на применение данного специального налогового режима.

И если исчисленная по итогам такого периода в общем порядке сумма налога по УСН окажется меньше исчисленной величины минимального налога либо по итогам отчётного периода налогоплательщиками были получены убытки (отсутствует налоговая база), то у налогоплательщика возникает обязанность по уплате минимального налога.

Продолжение примера 1

Уточним условие: по итогам первого полугодия совокупности:

  • выручки за реализованные товары (работы, услуги) и внереализационных доходов — 51 529 600 руб.;
  • расходов, принимаемых при УСН, и внереализационных расходов — 48 123 380 руб.

За первый же квартал организацией был уплачен авансовый платёж в сумме 289 412 руб.

Исчисленная организацией сумма авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за указанный отчётный период достигла 510 933 руб. ((51 529 600 руб. — 48 123 380 руб.) × 15 %). Исходя из этого «упрощенцем» 23 июля было перечислено на счёт казначейства 221 521 руб. (510 933 – 289 412).

Поскольку в третьем квартале организация потеряла право на применение упрощённой системы налогообложения, то ей необходимо осуществить сравнение сумм минимального налога и налога, исчисленного в общем порядке. Величина минимального налога за первое полугодие, 515 296 руб. (51 529 600 руб. × 1 %), превосходит исчисленную сумму авансового платежа за этот период (515 296 > > 510 933), поэтому именно эту сумму налогоплательщик должен уплатить в бюджет в момент расставания с рассматриваемым специальным налоговым режимом.

При уплате минимального налога применяются правила пункта 5 статьи 346.21 НК РФ, согласно которым суммы авансовых платежей, исчисленные ранее в налоговом периоде, засчитываются при расчёте налога за этот же налоговый период. Следовательно, организация может зачесть исчисленную сумму авансового платежа по налогу за первое полугодие в счёт уплаты минимального налога, хотя их коды бюджетной классификации различны (182 1 05 01 021 01 1000 110 и 182 1 05 01 050 01 1000 110).

Правомерность зачёта авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением «упрощёнки», в счёт минимального налога подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа от 20.10.10 № КА-А41/10444-10, ФАС Уральского округа от 02.06.09 № Ф09-3456/09-С2).

С учётом этого налогоплательщику до 27 октября (25 октября — суббота) необходимо перечислить в бюджет 4 363 руб. (515 296 – 510 933).

В этот же срок ему надлежит представить налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (приложение № 1 к приказу Минфина России от 22.06.09 № 58н), указав при этом по строкам:

  • 090 раздел 1 «Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» и
  • 270 раздел 2 «Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, и минимального налога» —

сумму минимального налога 515 296 руб.

Переход к общей системе налогообложения

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения:

  • для организаций — НДС, налог на прибыль, налог на имущество;
  • для индивидуальных предпринимателей — НДС, НДФЛ, налог на имущество физических лиц по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, —
  • бывшими «упрощенцами» исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Напомним, что для созданной после начала календарного года организации первым налоговым периодом по налогам, по которым такой период определён как календарный год, является период времени со дня её создания до конца данного года. При этом днём создания организации признаётся день её государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ). В нашем же случае у налогоплательщика, переходящего на общий режим налогообложения, налоговым периодом будет период с первого числа квартала, в котором он потерял право использовать «упрощёнку», до конца данного года.

Казалось бы, особых проблем у налогоплательщиков не должно возникать.

Но, во-первых, в большинстве случаев они узнают о потере права на применение УСН ближе к концу квартала. И до этого момента общие налоги ими не исчислялись.

Кстати, поскольку переход на общий режим при потере права на применение УСН всегда осуществляется «задним числом», то пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешёл на общий режим налогообложения, не уплачиваются (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Во-вторых, существуют переходящие договоры, начинающиеся при применении УСН, а заканчивающиеся при использовании общего режима. По ним могут быть получены авансы во время использования «упрощёнки».

В-третьих, не исключена вероятность, что в период применения УСН были осуществлены отдельные расходы, которые не были своевременно оплачены. Поэтому «упрощенец» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» не учёл их в расходах при определении величины авансового платежа за тот отчётный период.

На учёте у многих «упрощенцев» при прекращении использования рассматриваемого специального налогового режима могут находиться основные средства. И вполне возможно, что расходы по их приобретению (сооружению) на тот момент учтены не полностью. Возникает вопрос о возможности их учёта при общей системе налогообложения.

В большинстве своём возникшие проблемы связаны с налогом на прибыль, в меньшей степени они затрагивают НДС и практически не затрагивают налог на имущество.

Налог на имущество организаций

Указанные выше трудности не сказываются при исчислении налога на имущество организаций, поскольку объектом налогообложения по этому налогу для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесённое в совместную деятельность, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Отметим, что движимое имущество, принятое на учёт после 1 января 2013 года в качестве основных средств, не является объектом обложения по налогу на имущество в силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы упомянутое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Исключение составляют отдельные объекты недвижимого имущества, указанные в статье 378.2 НК РФ. По ним налоговая база определяется в особом порядке на основе их кадастровой стоимости, поэтому при расчёте среднегодовой стоимости имущества такие объекты не учитываются (п. 2 ст. 375, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).

Отметим, что начиная с 2015 года «упрощенцы» становятся плательщиками налога на имущество организаций, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ (абз. 1 п. 2 ст. 346.11 НК РФ в редакции Федерального закона от 02.04.14 № 52-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

«Упрощенцы», как было сказано выше, обязаны вести учёт основных средств в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. Поэтому данные остаточных стоимостей объектов основных средств, находящихся на учёте, на момент перехода на общую систему налогообложения у них имеются.

Средняя стоимость имущества (СрСт), признаваемого объектом налогообложения, за отчётный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчётного периода и 1-е число следующего за отчётным периодом месяца, на количество месяцев в отчётном периоде, увеличенное на единицу (абз. 1 п. 4 ст. 376 НК РФ):

СрСт = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСсл.) : (М + 1),

где ОС1, ОС2, ... ОСп — остаточная стоимость имущества на 1-е число первого месяца отчётного периода, второго месяца отчётного периода... последнего месяца отчётного периода; ОСсл. — остаточная стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчётным периодом; М — количество месяцев отчётного периода.

Среднегодовая же стоимость имущества (СгСт), признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):

СгСт = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСпп) : N,

где ОСп — остаточная стоимость имущества на 1-е число последнего месяца налогового периода; ОСпп — остаточная стоимость имущества на последнее число налогового периода; N — количество месяцев налогового периода.

Особый порядок расчёта среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода, главой 30 НК РФ не предусмотрен. На основании этого Минфин России и ФНС России рекомендуют при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применять общий порядок, установленный упомянутым пунктом 4 статьи 376 НК РФ, с учётом положений статьи 379 НК РФ (письма Минфина России от 24.02.12 № 07-02-06/28, ФНС России от 17.02.05 № ГИ-6-21/136). При этом остаточную стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация не существовала, следует признать равной нулю.

С учётом этого приведённое выше соотношение для определения среднегодовой стоимости имущества примет следующий вид:

СгСт = (ОС1кв. + ОС2кв. + ... + ОСп + ОСпп) : 13,

где ОС1кв., ОС2кв., ... — остаточная стоимость имущества на 1-е число первого месяца квартала, в котором налогоплательщик утратил право на использование УСН, второго месяца квартала, последующих месяцев.

Окончание примера 1

При переходе организации с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения с 1 июля средняя стоимость имущества в целях расчёта суммы авансового платежа по налогу на имущество организаций за 9 месяцев определяется путём деления на 10 совокупности значений остаточной стоимости объектов основных средств по данным бухгалтерского учёта по состоянию на первые числа июля, августа, сентября и октября, поскольку другие включаемые слагаемые в виде сумм остаточной стоимости имущества на остальные первые числа месяцев данного отчётного периода (январь–июнь) равны нулю (на тот момент организация не признавалась плательщиком данного налога).

Представить налоговый расчёт по авансовому платежу по налогу на имущество за 9 месяцев 2014 года (форма налогового расчёта по авансовому платежу по налогу на имущество организаций приведена в приложении № 4 к приказу ФНС России от 24.11.11 № ММВ-7-11/895) организация должна не позднее 30 октября текущего года (п. 2 ст. 386 НК РФ).

Значение остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учёта по состоянию на 1 июля также учитывается при исчислении средней стоимости имущества при расчёте суммы авансового платежа по налогу на имущество за первое полугодие. И, казалось бы, у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате налога, а также представлению налогового расчёта по налогу на имущество за I полугодие 2014 года. Однако на самом деле таковой не возникает, поскольку налоговый период у организации, потерявшей право на применение «упрощёнки» в третьем квартале, начинается только с 1 июля.

Налоговую декларацию по налогу на имущество организаций (приложение № 2 к упомянутому приказу ФНС России № ММВ-7-11/895) по итогам 2014 года бывшему «упрощенцу» надлежит представить не позднее 30 марта 2015 года (п. 3 ст. 386 НК РФ).

НДС

Трудности при исчислении НДС могут возникнуть у организации по расчётам с покупателями и заказчиками по договорам, отгрузка продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг по которым были совершены в квартале, в котором организация потеряла право на применение УСН.

Организации и индивидуальные предприниматели при «упрощёнке» не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при осуществлении операций по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности) (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при заключении договоров стоимость их указывалась без учёта НДС. Соответственно, не приводилась сумма налога и в документах, которыми сопровождалась упомянутая отгрузка.

При общем же режиме налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров предъявляет к оплате покупателю сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ):

Дебет 90–3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— начислен НДС по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

И такое начисление организация будет вынуждена совершить по всем отгрузкам данного квартала. Причём налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без НДС) умножается на ставку налога (определение ВАС России от 10.11.09 № ВАС-14132/09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.09 № А26-5448/2008).

Напомним, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено статьёй 167 НК РФ, является наиболее ранняя из дат — день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счёт поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78).

Исходя из этого по поступившим в рассматриваемом квартале предоплатам в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) бывшему «упрощенцу» надлежало начислить НДС:

Дебет 76 субсчёт «НДС с поступивших авансов» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— начислен НДС с сумм предоплат, поступивших в течение квартала.

При реализации товаров, а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Указанную обязанность по выставлению счетов-фактур «упрощенец» не исполнял, поскольку на тот момент не признавался плательщиком НДС.

После же потери права на ведение этого специального налогового режима такие счета-фактуры ему следует оформить.

Если контрагенты согласятся перечислить выставленный НДС, то необходимо оформить соответствующее дополнение к заключённым с ними договорам, указав в этом дополнении помимо цены товара (работы, услуги) также и начисленные суммы налога.

Налоговики считают, что организация не может в рассматриваемой ситуации выставить покупателям счета-фактуры с указанием суммы НДС за первые месяцы квартала, поскольку указанный пятидневный срок уже прошёл (письмо ФНС России от 08.02.07 № ММ-6-03/95).

Конечно, маловероятно, что партнёры по бизнесу войдут в положение организации и согласятся уплатить выставленную сумму НДС. Следовательно, в большинстве случаев источником для погашения начисленной суммы НДС станут собственные средства налогоплательщика. Поэтому вместо приведённых выше проводок начисление НДС как с отгрузки, так и с поступившей предоплаты будет сопровождаться следующей записью:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— начислен НДС по реализованным в течение квартала товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и поступившим предоплатам.

Заметим, что возможную потерю права использования «упрощёнки» в большинстве случаев можно предвидеть заранее. И когда становится очевидно, что в ближайшее время такое событие неизбежно, то налогоплательщик может принять решение начать предъявлять своим покупателям НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг) и выставлять соответствующие счета-фактуры.

При переходе на общий режим налогообложения организации и индивидуальные предприниматели становятся плательщиками НДС. Поэтому суммы НДС, предъявленные во время нахождения на упрощённой системе налогообложения поставщиками и продавцами при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, они, перейдя на общий режим налогообложения, вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

Напомним, что вычетам подлежат суммы НДС:

  • предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо
  • уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, —
  • приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании:

  • счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
  • документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;
  • иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6–8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При переходе налогоплательщика на «упрощёнку» им в налоговом периоде, предшествующем переходу, в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 были восстановлены суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам. При обратном же переходе на общую систему налогообложения законодатель не предоставил налогоплательщику право на принятие к вычету восстановленных сумм. Исходя из этого, Минфин России в письме от 26.03.12 № 03-07-11/84 заключил, что суммы НДС по товарам и основным средствам, восстановленные организацией при переходе на упрощённую систему налогообложения и не включённые при исчислении налога на прибыль организаций в состав прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ, при переходе организации на общую систему налогообложения к вычету не принимаются.

Налоговым периодом по НДС признаётся квартал (ст. 163 НК РФ). Поэтому по завершении квартала, в котором «упрощенец» потерял право на применение данного специального налогового режима, ему надлежит представить налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Подлежащую перечислению в бюджет сумму НДС за истекший налоговый период бывший «упрощенец» должен уплатить равными долями (по 1/3) не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Пример 2

Стоимость выполненных работ по договору, заключённому в июне текущего года, когда организация применяла УСН, составляет 560 000 руб. В этом месяце заказчик перечислил предоплату, указанную в договоре, в размере 60 % стоимости работ — 336 000 руб. (560 000 руб. × 60 %), величина понесённых расходов при выполнении работ — 487 690 руб., акт о выполнении работ подписан в июле. Организацией осуществляются операции, облагаемые НДС.

В бухгалтерском учёте факты хозяйственной жизни по рассматриваемому договору сопровождаются следующими записями:

— в июне:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт «Авансы полученные»

— 336 000 руб. — поступила предоплата по договору на выполнение работ;

— в июле:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 560 000 руб. — отражена задолженность заказчика за выполненные работы по цене, указанной в договоре;

Дебет 90-2 Кредит 20

— 487 690 — списаны расходы, связанные с выполнением работ;

Дебет 62 субсчёт «Авансы полученные» Кредит 62

— 336 000 руб. — частично погашена задолженность заказчика;

Дебет 51 Кредит 62

— 224 000 руб. (560 000 – 336 000) — поступили денежные средства в счёт окончательного расчёта по договору.

Поскольку в третьем квартале организация потеряла право на применение «упрощёнки», то на стоимость оказанных ею работ в сентябре начислен НДС 100 800 руб. (560 000 руб. × 18 %). Организация оформила счёт-фактуру и представила его партнёру по бизнесу, уплатить начисленную сумму НДС он отказался. Так как предъявленный заказчику в третьем квартале НДС не был им оплачен, то источником уплаты налога являются собственные средства организации.

Наличие у организации соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие на учёт приобретённых товаров (работ, услуг, имущественных прав), позволило ей при составлении налоговой декларации по НДС за третий квартал 2014 года учесть в вычетах суммы НДС, предъявленные продавцами и поставщиками:

  • в этом квартале — при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также
  • ранее — при применении УСН при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые не были включены в расходы при определении облагаемой базы при исчислении авансового платежа по УСН.

Исходя из этого в бухгалтерском учёте в сентябре осуществлены следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— 100 800 руб. — начислен НДС со стоимости оказанных услуг;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

— принята к вычету сумма НДС.

 

(Окончание в следующем номере)

ВАЖНО:

Средняя численность работников за отчётные (налоговые) периоды определяется в соответствии с порядком, приведённым в пунктах 77–84 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5 (м) «Основные сведения о деятельности организации» (утв. приказом Росстата от 28.10.13 № 428).

Предписываемые законодательством РФ действия придётся совершать задним числом. И затрагивают они налогообложение, исчисление страховых взносов и даже ведение бухгалтерского учёта. И рассматривать их будем по мере возрастания их сложности.

При возврате к общему режиму налогообложения у налогоплательщиков появляются дополнительные обязанности.

В периодах применения УСН использование «упрощенцем» пониженных тарифов страховых взносов правомерно. Поэтому указание в расчётах, представленных за эти отчётные периоды, данных, исчисленных с применением пониженных тарифов, не является неотражением или неполнотой отражения сведений, а также ошибкой, приводящей к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, поскольку пониженные тарифы в этих периодах применялись правомерно.

В первоначальной редакции главы 26.2 НК РФ законодатель обошёлся без введения специальной нормы по порядку исчисления налога по УСН и представлению налоговой декларации в случае потери права на использование этого специального налогового режима.

«Упрощенцы» обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчётным периодом (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ)) (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). При этом они с 2009 года освобождены от обязанности представления налоговой декларации по итогам отчётного периода.

Для созданной после начала календарного года организации первым налоговым периодом по налогам, по которым такой период определён как календарный год, является период времени со дня её создания до конца данного года. При этом днём создания организации признаётся день её государственной регистрации.

В большинстве своём возникшие проблемы связаны с налогом на прибыль, в меньшей степени они затрагивают НДС и практически не затрагивают налог на имущество.

«Упрощенцы» обязаны вести учёт основных средств в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. Поэтому данные остаточных стоимостей объектов основных средств, находящихся на учёте, на момент перехода на общую систему налогообложения у них имеются.

Трудности при исчислении НДС могут возникнуть у организации по расчётам с покупателями и заказчиками по договорам, отгрузка продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг по которым были совершены в квартале, в котором организация потеряла право на применение УСН.

Возможную потерю права использования «упрощёнки» в большинстве случаев можно предвидеть заранее. И когда становится очевидно, что в ближайшее время такое событие неизбежно, то налогоплательщик может принять решение начать предъявлять своим покупателям НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг) и выставлять соответствующие счета-фактуры.

Подлежащую перечислению в бюджет сумму НДС за истекший налоговый период бывший «упрощенец» должен уплатить равными долями (по 1/3) не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Леонид ИОФФЕ, аудитор

 

Номер журнала:

Поделиться: