Необлагаемое движимое имущество

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н)):

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).

Исходя из этого для отражения активов, относимых к основным средствам, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусмотрены два счёта:

  • 01 «Основные средства», на котором учитываются активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд);
  • 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — для учёта активов, предназначенных для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Поскольку основными средствами в бухгалтерском учёте признаются объекты, учитываемые не только на счёте 01, но и на счёте 03, при определении облагаемой базы по налогу на имущество в неё включается остаточная стоимость активов, учитываемых на счетах 01 и 03.

Если объект соответствует требованиям основного средства (подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01), готов к эксплуатации, не требует монтажа и его первоначальная стоимость полностью сформирована, организация должна учесть его на счёте 01 (письмо Минфина России от 26.04.06 № 03-06-01-04/93, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 № А05-13861/2006-12). Таким образом, оприходованный организацией объект, который отвечает всем критериям признания его основным средством, готов к использованию в производстве без дополнительных вложений (по нему сформирована первоначальная стоимость), пусть даже пока не переданный на рабочее место или фактически не используемый, уже в момент его приобретения подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество.

Движимые объекты

С 1 января 2013 года объекты основных средств, являющиеся движимым имуществом, согласно подпункту 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ не облагаются налогом на имущество. Это положение распространяется только на те активы, которые приняты к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств после указанной даты. Движимое имущество, оприходованное до окончания 2012 года, по-прежнему является объектом налогообложения.

Напомним, что понятия движимого и недвижимого имущества определены статьёй 130 ГК РФ.

Несмотря на то что приведённая норма подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ действует уже полтора года, у налогоплательщиков по-прежнему возникают сложности при решении вопроса о том, включать ли конкретное имущество в облагаемую базу.

Объекты, бывшие в употреблении

Организации нередко приобретают основные средства, которые до 1 января 2013 года находились в собственности другого экономического субъекта и использовались в его предпринимательской деятельности. Как было сказано выше, не признаётся объектом налогообложения движимое имущество, принятое организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств с 1 января 2013 года. И это положение распространяется на приобретённое по договору купли-продажи основное средство, бывшее в эксплуатации (письмо Минфина России от 11.03.13 № 03-05-05-01/7108). Дата же приобретения и оприходования такого актива его прежним собственником значения при этом не имеет.

Пример 1

Организация в июне 2014 года приобрела металлорежущий станок за 250 000 руб., в том числе НДС 38 135,59 руб. Расходы, связанные с доведением станка до состояния, в котором он пригоден для использования, составили 23 560,59 руб. Станок в этом месяце введён в эксплуатацию. Бывший владелец станка в акте о приёме-передаче основного средства привёл установленный им в налоговом учёте срок полезного использования станка при его вводе в эксплуатацию в декабре 2010 года 85 месяцев и период начисления амортизации 42 месяцев (12 + 12 + 12 + 6).

При вводе организацией станка в эксплуатацию его первоначальная стоимость определится как совокупность расходов на его приобретение и доведение до рабочего состояния (п. 8 ПБУ 6/01), итого 235 425 руб. (250 000 – 38 135,59 + 23 560,59).

Поскольку станок налогоплательщиком введён в эксплуатацию после 1 января 2013 года, то он как движимое имущество не является объектом обложения по налогу на имущество организаций. Поэтому учёт его первоначальной стоимости и начисленной суммы амортизации организации надлежит вести на отдельных субсчетах счёта 01 и 02 «Амортизация основных средств». Величина же его остаточной стоимости:

  • на 31 декабря календарного года понадобится для формирования показателя, вносимого по строке 270 раздела 2 «Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства» налоговой декларации по налогу на имущество организаций, а
  • на 1 апреля, 1 июля, 1 октября — для формирования показателя, вносимого по строке 210 раздела 2 «Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства» налогового расчёта по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (приложения № 1 и 4 к приказу ФНС России от 24.11.11 № ММВ-7-11/895 соответственно).

Вносимые значения носят скорее справочный характер и для расчёта налога не используются. Порядками заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчёта по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (приложения № 3 и 6 к упомянутому приказу ФНС России № ММВ-7-11/895) предписывается отражать по указанным строкам остаточную стоимость всех учтённых на балансе основных средств по состоянию на приведённые даты отчётного года, за исключением тех, которые не признаются объектом налогообложения согласно подпунктам 1–7 пункта 4 статьи 374 НК РФ (подп. 15 п. 5.3 порядка заполнения декларации, подп. 12 п. 5.3 порядка заполнении расчёта).

Если положить, что при выпуске приказа в упомянутых порядках не произошла техническая ошибка в части оставления рассматриваемого подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, то при формировании показателя, вносимого по этим строкам, налогоплательщику надлежит учесть и остаточную стоимость движимого имущества, принятого на учёт в качестве основных средств с 1 января 2013 года, несмотря на то что при расчёте налога на имущество такие основные средства не учитываются.

В бухгалтерском учёте введение в эксплуатацию металлорежущего станка сопровождается следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60

— 211 864,41 руб. (250 000 – 38 135,59) — отражена задолженность за металлорежущий станок перед бывшим его владельцем;

Дебет 19 Кредит 60

— 38 135,59 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная бывшим владельцем станка;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70, 76

— 23 560,59 руб. — учтены расходы, связанные с доведением станка до состояния, в котором он пригоден для использования;

Дебет 01 субсчёт «Движимое имущество, не являющееся объектом налогообложения» Кредит 08

— 235 425 руб. (211 864,41 + 23 560,59) — металлообрабатывающий станок введён в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

— 38 135,59 руб. — принята к вычету сумма НДС, предъявленная за станок.

Отметим, что данные по времени начисления амортизации понадобятся организации, если в налоговом учёте ею применяется линейный способ начисления амортизации. При этом методе начисления амортизации по приобретённому объекту, бывшему в эксплуатации, она вправе определять норму амортизации с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. При этом срок полезного использования такого основного средства может быть определён как установленный предыдущим его собственником срок его полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества всё тем же собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Окончание примера 1

Налогоплательщик воспользовался таким правом, поскольку в его учётной политике для целей налогообложения зафиксировано использование в налоговом учёте линейного метода начисления амортизации. Им при этом установлен срок полезного использования 43 мес. (85 – 42).

Первоначальная стоимость станка в налоговом учёте совпадает с первоначальной его стоимостью в бухгалтерском — 235 425 руб., поскольку складывается из расходов, связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором объект пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исходя из этого в налоговом учёте ежемесячно в амортизационные отчисления будет включаться по 5475 руб. (235 425 руб. : 43 мес. × 1 мес.).

Движимое имущество, полученное в качестве взноса в уставный капитал, принятое на учёт в составе основных средств после 1 января 2013 года, не признаётся объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (письмо Минфина России от 29.05.13 № 03-05-05-01/19527).

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: организацией в июне 2014 года получен в качестве взноса в уставный капитал металлообрабатывающий станок, расходы, связанные с доведением станка до состояния, в котором он пригоден для использования, составили 24 610 руб., задолженность учредителя по взносу — 200 000 руб.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесённых в счёт вклада в уставный (складочный) капитал организации, признаётся их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 6/01). Принятие к учёту основного средства, полученного в оплату доли (в денежной оценке, согласованной участниками общества), в бухгалтерском учёте отражается по дебету счетов 08 в корреспонденции с кредитом субсчёта 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал» счёта 75 «Расчёты с учредителями»:

Дебет 75-1 Кредит 80

— 200 000 руб. — отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 75-1

— 200 000 руб. — получен вклад в уставный капитал общества;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70, 76

— 24 610 руб. — учтены расходы, связанные с доведением станка до состояния, в котором он пригоден для использования.

Станок налогоплательщиком введён в эксплуатацию после 1 января 2013 года. Отнесение его к движимому имуществу позволяет организации не включать его в объекты обложения по налогу на имущество организаций:

Дебет 01 субсчёт «Движимое имущество, не являющееся объектом налогообложения» Кредит 08

— 224 610 руб. (200 000 + 24 610) — металлообрабатывающий станок введён в эксплуатацию.

Организация, получившая в качестве вклада (взноса) в уставный капитал основное средство, вправе принять к вычету сумму НДС, которая была восстановлена его участником в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ, если данный объект будет использоваться в операциях, реализация по которым отнесена к объекту обложения НДС. Основанием для вычета в данном случае будут документы, которыми оформляется передача вклада, если в них указана сумма НДС, восстановленная передающей стороной. Документы, которыми оформляется передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал общества и в которых указаны суммы НДС, восстановленного участником, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговый вычет в порядке, установленном статьёй 172 НК РФ (п. 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость (раздел II приложения № 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 № 1137)).

Восстановленный участником НДС, указанный в передаточных документах и подлежащий вычету, отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 19 в корреспонденции с кредитом счёта 83 «Добавочный капитал» (письма Минфина России от 19.12.06 № 07-05-06/302, УФНС России по г. Москве от 04.07.07 № 19-11/063175). При принятии объекта к учёту эта сумма включается в налоговые вычеты.

В налоговом учёте у принимающей стороны не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли). При этом стоимость указанного имущества, а также сумма НДС, восстановленная передающей стороной, в доходы не включаются (подп. 1 п. 1 ст. 277, подп. 3, 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса в уставный капитал имущества. Указанная стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учёта у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учётом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной, при условии что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал.

При этом сумма независимой оценки такого имущества во внимание не принимается, даже если гражданским законодательством предусмотрена обязательная оценка имущества (письмо Минфина России от 07.05.09 № 03-03-06/1/304).

Окончание примера 2

Уточним условие примера: в акте о приёме-передаче основного средства (дополненная форма № ОС-1 (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7)) бывшим владельцем приведены данные бухгалтерского и налогового учёта по станку: первоначальная стоимость — 382 500 руб., при вводе объекта в эксплуатацию в обоих учётах был установлен одинаковый срок полезного использования 85 месяцев и линейный способ начисления амортизации, в налоговом учёте по станку использована амортизационная премия в размере 30 % его первоначальной стоимости, на момент передачи станка амортизация начислялась 42 месяца, остаточная стоимость станка в налоговом учёте — 135 350 руб. (382 500 руб. – (382 500 руб. × 30 % + (382 500 руб. × (100 % – 70 %) : 85 мес. × 42 мес.))), восстановленная сумма НДС — 34 830 руб. ((382 500 руб. – 382 500 руб. : 85 мес. × 42 мес.) / 382 500 руб. × 382 500 руб. × 18 %).

Принятие к вычету переданной учредителем суммы НДС сопровождается следующими записями:

Дебет 19 Кредит 83

— 34 830 руб. отражена сумма НДС, восстановленная участником общества;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

— 34 830 принята к вычету сумма НДС, переданная участником.

Первоначальная стоимость металлообрабатывающего станка, переданного учредителем, в налоговом учёте признаётся как совокупность его налоговой стоимости, указанной в передаточном документе, 135 350 руб., и расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором станок пригоден для использования, — 24 610 руб. Искомая величина — 159 960 руб. (135 350 + 24 610).

Поскольку организацией используется линейный метод начисления амортизации в части всех объектов амортизационного имущества, то по поступившему станку установлен срок полезного использования 43 мес. (85 – 42). Исходя из этого ежемесячно в налоговом учёте по объекту амортизационные отчисления будут составлять 3720 руб. (159 960 руб. : 43 мес. × 1 мес.).

Разница в первоначальных стоимостях станка в бухгалтерском и налоговом учёте, 224 610 и 159 960 руб., при установлении в бухгалтерском учёте любого метода начисления амортизации и любого срока полезного использования приводит к разным суммам начисленных амортизационных отчислений за месяц. Так, при установлении линейного метода начисления и того же значения срока, что и в налоговом, 43 месяца, в бухгалтерском учёте сумма ежемесячной амортизации составит 5223,49 руб. (224 610 руб. : 43 мес. × 1 мес.). Возникающая разница, 1503,49 руб. (5223,49 – 3720), признаётся постоянной. И это обязывает организацию ежемесячно начислять постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организации» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99

— 300,70 руб. (1503,49 руб. × 20 %) — начислено постоянное налоговое обязательство.

Сложная вещь

Необходимо определить, является ли движимое имущество неотъемлемой частью недвижимости. Для этого Минфин России настоятельно рекомендовал (письма от 20.12.13 № 03-05-05-01/56232, от 04.10.13 № 03-05-05-01/41301, от 10.09.13 № 03-05-05-01/37238, от 25.02.13 № 03-05-05-01/5322, от 16.10.12 № 07-02-06/247) учитывать положения:

  • Федерального закона от 30.12.09 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» и
  • Общероссийского классификатора основных фондов (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359).

Зданием в целях закона № 384-ФЗ признаётся результат строительства, который включает помещения, а также совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или обеспечения безопасности (подп. 6, 20, 21 п. 2 ст. 2 закона № 384-ФЗ, абз. 54–58 введения к ОКОФ).

Сооружение же — это результат строительства, представляющий собой объёмную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях — и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов (подп. 23 п. 2 ст. 2 закона № 384-ФЗ).

Как видим, в сооружениях совокупность объектов инженерно-технического обеспечения может отсутствовать. Однако довольно часто сооружения всё же содержат в своём составе различные такие объекты (абз. 59–70 введения к ОКОФ).

На основании изложенного можно выделить признаки, при одновременном наличии которых объект движимого имущества является частью недвижимости:

  • он относится к объектам, указанным в подпунктах 20, 21 пункта 2 статьи 2 закона № 384-ФЗ;
  • он функционально связан с недвижимостью;
  • его перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества.

Таким образом, если движимое имущество соответствует перечисленным признакам, то вместе с недвижимостью оно является комплексом конструктивно сочленённых предметов (единым конструктивным объектом недвижимого имущества). Данный комплекс принимается к учёту как один инвентарный объект основных средств и облагается налогом на имущество.

Инвентарным объектом основных средств (единица бухгалтерского учёта основных средств) согласно пункту 6 ПБУ 6/01 признаётся объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определённых самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочленённых предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определённой работы. Комплекс конструктивно сочленённых предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Движимое имущество же не является частью недвижимости, если одновременно:

  • оно учитывается как отдельный (самостоятельный) инвентарный объект основных средств, не требующий монтажа;
  • оно может быть использовано вне объекта недвижимости;
  • его демонтаж не причинит несоразмерного ущерба его назначению и (или) его предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

В этом случае движимое имущество не облагается налогом, при условии что оно принято на учёт в составе основных средств после 1 января 2013 года.

Отнесение конкретного объекта основных средств в соответствии с ОКОФ к машинам и оборудованию, по мнению финансистов, означает признание его движимым имуществом (упомянутое письмо Минфина России № 03-05-05-01/56232). А это, в свою очередь, приводит к неучёту его стоимости при определении облагаемой базы по налогу на имущество.

Выше приводилось, что здание представляет собой единый конструктивный объект капитального строительства, который имеет надземную и подземную части и включает в себя помещения и системы инженерно-технического обеспечения. К таким системам относятся системы водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, обеспечения безопасности, газо- и электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, а также лифты и эскалаторы. Поэтому централизованная система кондиционирования воздуха в здании входит в его состав. И её стоимость учитывается при определении облагаемой базы по налогу на имущество.

Положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ могут распространяться на пожарную и охранную сигнализацию, если указанные объекты не являются составной частью систем инженерно-технического обеспечения здания, то есть когда перемещение их без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества возможно (письмо Минфина России от 11.04.13 № 03-05-05-01/11960).

Объекты, закреплённые на фундаменте

Некоторые виды производственного оборудования могут функционировать, только если они установлены на специальном фундаменте. Фундаменты зданий в большинстве своём строятся с учётом технических особенностей установки производственного оборудования, а также с учётом необходимости установки предусмотренных проектной документацией различных систем обеспечения промышленной безопасности производственного оборудования (вентиляция, воздуховоды, пожарная сигнализация и оборудование, подземные коммуникации, бассейны, канализации, дренажи, системы пожаротушения).

Установленное на специальных фундаментах производственное оборудование не может перемещаться без несоразмерного ущерба специальному фундаменту и подземным коммуникациям. Само же производственное оборудование может быть демонтировано, перевезено в другое место, смонтировано вновь и принято в эксплуатацию.

Минфин России в упомянутом письме от 25.02.13 № 03-05-05-01/5288 указал следующее.

Состав объекта недвижимого имущества, признаваемого в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учёта в качестве основных средств, определяется по данным проектной документации и технического паспорта на него с учётом последующих капитальных вложений.

Согласно ОКОФ к подразделу «Машины и оборудование» относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. К рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, для производства промышленной продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское, водоснабжения и канализации, санитарно-гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.

Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т. п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

Производственное оборудование, в том числе требующее крепления на фундаменте и пригодное к эксплуатации только в составе единого обособленного комплекса, на взгляд чиновников, не является недвижимым имуществом и не рассматривается в виде части здания как объекта недвижимого имущества. В случае если такое оборудование было принято на учёт в качестве основных средств после 1 января 2013 года, то оно не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Порядок же обложения налогом на имущество организаций специальных фундаментов под производственным оборудованием зависит от того, является ли такой специальный фундамент составной частью здания как объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией и данными технического учёта.

Если специальный фундамент под производственное оборудование указан в проектной документации и документах технического учёта как часть здания, его стоимость следует учитывать в составе первоначальной стоимости здания. В этом случае стоимость работ по созданию такого специального фундамента будет включаться в налоговую базу по налогу на имущество организаций в составе среднегодовой стоимости здания.

В ином случае расходы на создание указанного фундамента следует учитывать в составе первоначальной стоимости производственного оборудования, являющегося движимым имуществом.

Пример 3

Организацией в июле 2014 года осуществлён ввод оборудования производственной линии стоимостью 657 500 руб., расходы по монтажу оборудования (осуществлялся подрядной организацией) составили 153 600 руб., технической документацией предусмотрен специальный фундамент для производственной линии, расходы по его созданию — 128 860 руб.

Линия введена в эксплуатацию после 1 января 2013 года. Так как она относится к движимому имуществу, то введённый объект основных средств не является объектом обложения по налогу на имущество организаций.

В первоначальную стоимость производственной линии вошли:

  • фактические затраты на приобретение оборудования — 657 540 руб.;
  • расходы по созданию фундамента под линию — 128 860 руб.;
  • расходы по монтажу оборудования — 153 600 руб.

С учётом этого её величина — 940 000 руб. (657 540 + 128 860 + 153 600).

Ввод производственной линии в эксплуатацию отражается следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 07

— 657 540 руб. — оборудование передано в монтаж;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70

— 128 860 руб. — учтены затраты, связанные с созданием фундамента под производственную линию;

Дебет 08 Кредит 60

— 153 600 руб. — учтены расходы по монтажу линии;

Дебет 19 Кредит 60

— 27 648 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 01 субсчёт «Движимое имущество, не являющееся объектом налогообложения» Кредит 08

— 940 000 руб. — введена в эксплуатацию производственная линия;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

— 27 648 руб. — принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 60 Кредит 51

— 181 248 руб. (153 600 + 27 648) — перечислены денежные средства подрядчику за монтаж производственной линии.

Лизинговое имущество

Порядок ведения бухгалтерского учёта предмета лизинга регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). Положениями указаний предусмотрено, что лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя, при этом условия постановки такого имущества на баланс определяются по согласованию между сторонами договора лизинга (п. 2, 3, 8 указаний).

Таким образом, при заключении договора лизинга стороны, закрепляя балансодержателя лизингового имущества, в том числе определяют организацию, на которую будет возложено бремя по уплате налога на имущество организаций.

Обязанность уплаты налога на имущество лизингополучателем в случае, если в соответствии с условиями договора лизинга учёт лизингового имущества возложен на него, подтверждена в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации (доведён информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.11 № 148).

Стоимость лизингового имущества, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, учитывается у него на счёте 01 (п. 8 указаний). При этом у лизингодателя стоимость имущества, передаваемого лизингополучателю, учитывается на счёте 03.

Если после 1 января 2013 года имущество:

  • взято в лизинг и отражено на балансе:
  • лизинговой компании либо
  • лизингополучателем;
  • выкуплено лизингополучателем и поставлено на учёт, —

то лизинговая компания (лизингополучатель) вправе воспользоваться нормой подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ и не включать его стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество.

Как известно, стороны договора могут изменить его условия. Поэтому не исключена вероятность, что лизингодатель и лизингополучатель договорятся о смене балансодержателя данного имущества. И если это произойдёт после 1 января 2013 года, то таким способом организации выведут указанное движимое имущество из-под налогообложения.

Минфин России в течение прошлого года неоднократно давал разъяснения по такому вопросу (письма Минфина России от 11.09.13 № 03-05-05-01/37418, от 26.08.13 № 03-05-05-01/34962, от 11.03.13 № 03-05-05-01/7256, от 11.03.13 № 03-05-05-01/7114). Но, к сожалению, конкретного ответа в письмах не последовало. Руководство ведомства, скорее всего, просчитывало, что положительный ответ приведёт к возрастанию числа случаев передачи предметов лизинга от лизингополучателя лизингодателю и обратно. Но при этом ни в одном из ответов не прозвучало, что подобная операция противозаконна (при таковой последовало бы однозначное указание).

Напомним об известном постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Высшие судьи настойчиво рекомендовали судам оценивать наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода при этом не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности её получения может быть отказано (п. 9 постановления).

Потому для снижения налоговых рисков имеет смысл продумать экономическое обоснование подобного рода операций, чтобы в итоге не встал вопрос о получении организацией необоснованной налоговой выгоды.

Расходы на модернизацию объектов

В бухгалтерском учёте затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку или дооборудование объекта основных средств в силу пункта 27 ПБУ 6/01 увеличивают его первоначальную стоимость, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Модернизации могут подвергнуться как объекты недвижимости, так и объекты, относящиеся к движимому имуществу.

Законченные после 1 января 2013 года затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, относящегося к движимому имуществу и учтённого в бухгалтерском учёте в составе основных средств до указанной даты, включаются в первоначальную стоимость объекта движимого имущества. Поэтому организация не вправе применять рассматриваемую норму подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ в отношении указанного движимого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление (письмо Минфина России от 01.03.13 № 03-05-05-01/6096).

Если же модернизации (реконструкции) подвергался объект, относящийся к движимому имуществу и учтённый в бухгалтерском учёте в составе основных средств после 1 января 2013 года, то затраты по модернизации (реконструкции) также войдут в его первоначальную стоимость. Но поскольку в этом случае такое основное средство не является объектом обложения по налогу на имущество, то и в части осуществлённых расходов по проведению работ по его модернизации (реконструкции) организация вправе применять норму подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (письмо Минфина России от 15.03.13 № 03-05-05-01/8051).

Не столь уж редко организации, арендующие помещения, осуществляют капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендуемых объектов. Сами объекты недвижимости, как известно, не учитываются на балансе арендатора. Поэтому он не учитывает арендованное имущество при определении налога на имущество.

Неотделимые улучшения арендованного имущества в форме капитальных вложений для целей бухгалтерского учёта в силу пункта 5 ПБУ 6/01 могут учитываться в составе собственных основных средств арендатора.

Положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, по мнению финансистов, не распространяются на капитальные вложения в объект недвижимого имущества, произведённые после 1 января 2013 года арендатором в форме неотделимых улучшений. И аргументировали данную позицию чиновники следующим.

Единицей бухгалтерского учёта основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27 ПБУ 6/01).

В составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (то есть вышеуказанные затраты, увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта основных средств) (п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (п. 29 ПБУ 6/01).

Поэтому произведённые арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учёт после 1 января 2013 года в составе основных средств, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия (письма Минфина России от 24.05.13 № 03-05-05-01/18569, от 15.04.13 № 03-05-05-01/12447, от 14.03.13 № 03-05-05-01/7760).

Плательщики налога на имущество обязаны по истечении каждого отчётного и налогового периода представлять в налоговые органы:

  • по своему местонахождению или
  • по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также
  • по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) —

налоговые расчёты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Если на арендованном объекте недвижимого имущества по местонахождению обособленного подразделения организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, то налог на имущество организаций, исчисленный в отношении произведённых арендатором неотделимых улучшений, уплачивается и налоговая декларация представляется в зависимости от того, на каком балансе (отдельном балансе) учитываются в соответствии с учётной политикой организации-арендатора капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества. В случае произведённых организацией капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, налог на имущество организаций уплачивается и налоговая декларация представляется по местонахождению организации-арендатора (письмо Минфина России от 23.10.13 № 03-05-05-01/44378).

Объекты, полученные при реорганизации

Движимое имущество, принятое реорганизованной организацией в установленном для ведения бухгалтерского учёта порядке на баланс после 1 января 2013 года в составе основных средств, в том числе по передаточному акту в связи с реорганизацией юридического лица, не признаётся объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в силу рассматриваемого подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ. При этом неважно, в какой именно форме проводилась реорганизация. Минфин России в своих разъяснениях указывает, что освобождение движимого имущества от налогообложения применяется при проведении реорганизации в форме присоединения (преобразования) (письма от 13.11.13 № 03-05-05-01/48376, от 07.11.13 № 03-05-05-01/47602), выделения (письмо от 25.09.13 № 03-05-05-01/39723), слияния (письма от 03.07.13 № 03-05-05-01/25477, от 22.05.13 № 03-05-05-01/18166).

На то, что движимое имущество, принятое реорганизованной организацией в установленном для ведения бухгалтерского учёта порядке на баланс после 1 января 2013 года в состав основных средств, в том числе по передаточному акту в связи с реорганизацией в форме преобразования, не признаётся объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, указано и в письме ФНС России от 01.07.13 № БС-4-11/11799. При этом фискалы отметили, что на движимое имущество, переданное реорганизованной в форме преобразования организации по передаточному акту до указанной даты, положения рассматриваемой нормы кодекса не распространяются.

ВАЖНО:

Объектами обложения по налогу на имущество организаций для российских организаций в силу пункта 1 статьи 374 НК РФ признаётся движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесённое в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта.

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) отнесены земельные участки, участки недр и всё, что прочно связано с землёй, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершённого строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи же, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

Не столь уж редко движимое и недвижимое имущество представляет собой сложную вещь, которая используется по общему назначению и представляет собой единое целое (ст. 134 ГК РФ). В связи с этим возникает вопрос, облагается ли налогом на имущество такая сложная вещь в целом или при принятии её к учёту можно обособить движимое имущество от недвижимости и, соответственно, облагать налогом только последнюю.

Отдельно установленные кондиционеры и сплит-системы считаются самостоятельными объектами основных средств. Их можно демонтировать и поставить в другом помещении. Подобные объекты, на взгляд финансистов, являются движимым имуществом и не учитываются при расчёте налога на имущество (письма Минфина России от 04.10.13 № 03-05-05-01/41301, от 22.05.13 № 03-05-05-01/18212, от 11.04.13 № 03-05-05-01/
11969).

Положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ распространяются в том числе и на движимое имущество, которое является предметом договора лизинга. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, согласно Федеральному закону от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» является собственностью лизингодателя в течение всего периода действия договора финансовой аренды (лизинга) (п. 1 ст. 11 закона № 164-ФЗ).

Данные по времени начисления амортизации понадобятся организации, если в налоговом учёте ею применяется линейный способ начисления амортизации. При этом методе начисления амортизации по приобретённому объекту, бывшему в эксплуатации, она вправе определять норму амортизации с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Восстановленный участником НДС, указанный в передаточных документах и подлежащий вычету, отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 19 в корреспонденции с кредитом счёта 83 «Добавочный капитал» (письма Минфина России от 19.12.06 № 07-05-06/302, УФНС России по г. Москве от 04.07.07 № 19-11/063175). При принятии объекта к учёту эта сумма включается в налоговые вычеты.

Имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса в уставный капитал имущества.

Если специальный фундамент под производственное оборудование указан в проектной документации и документах технического учёта как часть здания, его стоимость следует учитывать в составе первоначальной стоимости здания. В этом случае стоимость работ по созданию такого специального фундамента будет включаться в налоговую базу по налогу на имущество организаций в составе среднегодовой стоимости здания.

Для снижения налоговых рисков имеет смысл продумать экономическое обоснование подобного рода операций, чтобы в итоге не встал вопрос о получении организацией необоснованной налоговой выгоды.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (п. 29 ПБУ 6/01).

Владимир ФЕДОРОВИЧ, эксперт «ПБУ»

Номер журнала:

Поделиться: