Создание резервов «упрощенцами»

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

Второй год все организации, использующие упрощённую систему налогообложения, ведут бухгалтерский учёт (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). Субъектам малого предпринимательства, а к таковым в большинстве случаев и относятся «упрощенцы», законодатель позволил применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность (подп. 1 п. 4 ст. 6 закона № 402-ФЗ). В развитие указанной нормы Минфином России утверждены формы бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках (финансовых результатах) для субъектов малого предпринимательства (приведены в приложении № 5 к приказу Минфина России от 02.07.10 № 66н).

Даётся поблажка данным субъектам в части неследования нормам отдельных положений по бухгалтерскому учёту. Так, субъект малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг, может не отражать оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учёте, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов (п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/01), утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н). Исходя из этого «упрощенцам» нет необходимости начислять резервы на оплату отпусков, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Согласно нормативным актам по бухгалтерскому учёту данные виды резервов называются оценочными обязательствами, поскольку представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. Исключение составляют субъекты малого предпринимательства, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг: они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

Подтверждено такое освобождение указанных экономических субъектов и в информации Минфина России № ПЗ-3/2012 «Об упрощённой системе бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности для субъектов малого предпринимательства».

В то же время в бухгалтерском учёте существует вторая группа резервов, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее известен из этой группы резерв по сомнительным долгам. Он необходим, в частности, для списания безнадёжных долгов.

Также ко второй группе относят резервы:

  • под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н) и
  • обесценение финансовых вложений (п. 38 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н).

Начисляются такие резервы в целях неискажения данных бухгалтерской отчётности. Указанные резервы являются оценочным значением (п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н). Организации согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 должны оценивать их на каждую отчётную дату (как минимум раз в год при составлении годового отчёта).

Отдельной строкой в бухгалтерском балансе такие резервы не показываются, поскольку являются лишь корректирующей величиной (п. 35 Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). На их сумму уменьшается величина соответствующего актива или задолженности.

Формировать вторую группу резервов в бухгалтерском учёте обязаны абсолютно все организации, в том числе и применяющие «упрощёнку». Создаются же такие резервы при условии, что есть соответствующие основания для их формирования.

В налоговом учёте при упрощённой системе налогообложения никакие резервы не создаются, поскольку нормами главы 26.2 НК РФ возможность их формирования не предусмотрена.

Резерв по сомнительным долгам

Формировать резерв по сомнительным долгам организация должна, если у неё появилась сомнительная дебиторская задолженность. Согласно абзацу 2 пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее — положение по ведению бухучёта) сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая:

  • не погашена и не обеспечена соответствующими гарантиями или
  • с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором.

Рассматриваемый резерв образуется в тех случаях, когда, по оценке организации, существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности (письмо Минфина России от 27.01.12 № 07-02-18/01).

Упомянутый пункт 70 положения по ведению бухучёта не содержит ограничений по созданию резерва по каким-либо отдельным видам дебиторской задолженности. Поэтому сомнительным может быть признан любой долг, в том числе отражённый по дебету счетов 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Может быть признана сомнительной и дебиторская задолженность, образованная вследствие перечисления организацией аванса контрагенту.

Просрочка поставки товаров, в счёт которых была направлена предоплата, свидетельствует о неспособности поставщика её осуществить. В таком случае задолженность перестаёт быть авансовой, поскольку рассматриваемая поставка уже не предвидится, а ожидается возврат денежных средств. Такую задолженность следует переквалифицировать в задолженность по претензиям. При этом её сумма, возможно, уже не будет равна сумме уплаченного аванса, а будет увеличена на сумму штрафов, пеней, неустоек, предусматриваемых условиями договора. Если всё же существует вероятность хоть частичного возврата денежных средств, то сумма уменьшается на их величину.

В общем случае при формировании резерва сумма долга берётся с НДС. При создании же резерва по перечисленному авансу возможна вариантность — всё зависит от характера задолженности.

Если по-прежнему ожидается поставка (поставщик, нарушив сроки, обещает всё же осуществить её позже в полном объёме), то задолженность остаётся авансовой и учитывается без НДС.

Если же предвидится возврат денег, то задолженность должна быть переклассифицирована. И при такой переклассификации надлежит включить в неё сумму НДС, корреспондируя её с восстановлением вычета НДС по уплаченному авансу.

Поскольку методика определения оценочных значений упомянутым ПБУ 21/2008 не описана, организация вправе разработать её самостоятельно (исходя из собственного суждения). Для расчёта резерва можно воспользоваться несколькими способами.

Так, в резерв можно отчислять всю сумму дебиторской задолженности.

Резерв может создаваться по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.

Размер отчислений в резерв можно определять по статистике данных организации за несколько лет, рассчитывая его ежеквартально (ежемесячно) как долю долгов, которые остаются непогашенными, в общей сумме дебиторской задолженности.

Организация может всех своих контрагентов поделить на надёжных (репутация платёжеспособности которых формировалась годами), обычных, ненадёжных и критических. Формирование резерва и его сумма определяются в зависимости от того, кто же из них является должником.

Сомнительная задолженность также может подвергаться определённой градации: дебиторка, не погашенная в срок, установленный в договоре, и дебиторка, срок оплаты которой ещё не наступил, — однако степень вероятности просрочки платежа высока.

Сумма дебиторской задолженности из первой группы включается в резерв в полной сумме, из второй — определяется экспертным путём с использованием процентного способа в зависимости от длительности ожидаемой просрочки.

Выбранный способ расчёта резерва надлежит закрепить в учётной политике для целей бухгалтерского учёта (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. упомянутым приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Создание резерва оформляется бухгалтерской справкой, в которой приводится расчёт резерва.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предписывает использовать счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам». Корреспондирующим же при создании резерва будет дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт «Прочие расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 63

— создан резерв по сомнительным долгам.

Аналогичная запись осуществляется и при увеличении резерва (например, если долг по контрагенту вырос).

Аналитический учёт ведётся по каждому сомнительному долгу.

Пример 1

Организацией 12 мая 2014 года поставлены покупателю товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Рассчитаться за товары покупатель должен в течение 30 дней после отгрузки. По состоянию на 12 июня денежные средства на расчётный счёт организации не поступили. Согласно учётной политике по задолженности, не погашенной в срок и не обеспеченной гарантиями, создаётся резерв в полной сумме долга. Учредительными документами организации установлена обязанность по формированию промежуточной бухгалтерской отчётности.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчётности за I полугодие 2014 года задолженность покупателя признана сомнительной. Поэтому в бухгалтерском учёте 30 июня осуществлена следующая запись:

Дебет 91-2 Кредит 63

— 118 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам.

При формировании показателя, вносимого по статье «Финансовые и другие оборотные активы» бухгалтерского баланса на 30 июня 2014 года (форма баланса для субъектов малого предпринимательства), учитывается в том числе и сумма дебиторской задолженности, которая, в свою очередь, уменьшена на величину созданного резерва по сомнительным долгам.

 

При погашении же долга, по которому прежде был создан резерв, на соответствующую сумму задолженности уменьшается величина резерва и кредитуется счёт 91 субсчёт «Прочие доходы»:

Дебет 63 Кредит 91-1

— резерв по сомнительной задолженности уменьшен на величину погашения дебиторской задолженности.

Пример 2

Уточним условие примера 1: 24 сентября от покупателя товаров поступило 94 400 руб.

Частичное погашение дебиторской задолженности, по которой был создан резерв, обязывает организацию уменьшить его сумму:

Дебет 63 Кредит 91-1

— 94 400 руб. — уменьшена величина резерва по сомнительной задолженности.

Оставшаяся же сумма резерва, 23 600 руб. (118 000 – 94 400), будет учитываться в качестве вычитаемого при формировании показателя, вносимого по статье «Финансовые и другие оборотные активы» бухгалтерского баланса за 9 месяцев 2014 года.

 

За счёт созданного резерва списываются долги, у которых истёк срок исковой давности, а также другие задолженности, нереальные для взыскания (п. 77 положения). К последним можно отнести обязательства, которые не исполнены из-за того, что должник ликвидирован и суд подтвердил тот факт, что вернуть денежные средства невозможно.

Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя. Рассматриваемая операция сопровождается записью:

Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76...)

— списана безнадёжная дебиторская задолженность за счёт созданного резерва.

Списание безнадёжного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с того момента, как списан долг, его сумма отражается за балансом на счёте 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов»:

Дебет 007

— отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого времени осуществляется наблюдение за возможностью её взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 положения по ведению бухучёта).

Пример 3

Несколько изменим условие примера 1: товары были отгружены покупателю 12 апреля 2011 года, оплатить их покупателю надлежало до 12 мая указанного года. За прошедшие три года покупатель не совершил действий, свидетельствующих о признании долга.

Общий срок исковой давности составляет три года со дня окончания срока исполнения обязательства (п. 1 ст. 196, п. 2 ст. 200 ГК РФ). Поскольку действий, свидетельствующих о признании долга, покупатель не предпринимал, то прерывание срока исковой давности не происходило.

На 30 июня 2014 года организацией составлен акт инвентаризации дебиторской задолженности, оформлено письменное обоснование причины её списания и выпущен соответствующий приказ руководителя. Перечисленные документы позволяют списать дебиторскую задолженность покупателя за поставленные в апреле 2011 года товары за счёт созданного резерва. В бухгалтерском учёте при этом осуществляются следующие записи:

Дебет 63 Кредит 62

— 118 000 руб. — списана за счёт резерва безнадёжная дебиторская задолженность;

Дебет 007

— 118 000 руб. — отражена сумма списанной дебиторской задолженности за балансом.

 

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Безнадёжный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счёта 91-2.

Если в течение года списывается долг с истекшим сроком исковой давности, по которому рассматриваемый резерв не создавался, то его сумма включается в состав прочих расходов (п. 77 положения по ведению бухучёта, п. 11, 14.3 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 34н):

Дебет 91-2 Кредит 62 (71, 73, 76...)

— списана безнадёжная дебиторская задолженность, по которой резерв не создавался.

Абзац 4 пункта 70 положения по ведению бухучёта предписывает организациям в случае частичного неиспользования созданного резерва сомнительных долгов до конца отчётного года, следующего за годом, в котором этот резерв был создан, неизрасходованную сумму присоединить к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчётного года.

Окончание примера 2

Дополним условие: покупателем ни в IV квартале 2014 года, ни в 2015 году остаток задолженности за поставленные в апреле 2014 года товары не был погашен.

Следование положению абзаца 4 пункта 70 положения по ведению бухучёта обязывает организацию осуществить в бухгалтерском учёте в последний день 2015 года следующую запись:

Дебет 14 Кредит 91-1

— 23 600 руб. — списана на финансовые результаты неизрасходованная сумма резерва, созданного в 2014 году.

 

Но рассматриваемая задолженность продолжает оставаться сомнительной. И организации в силу абзаца 1 всё того же пункта 70 положения по ведению бухучёта надлежит создать резерв по сомнительной задолженности.

О восстановлении неизрасходованного резерва в конце следующего года в ПБУ 21/2008 речи не идёт. Положение обязывает отражать в учёте лишь изменение оценочного значения (в окончании примера 2 такого не наблюдается). Списание резерва должно быть произведено лишь в случае наступления обстоятельств, из которых следует, что дебитор погасит свою задолженность. К примеру, поступило письмо с указанием срока погашения долга. В этом случае сумма резерва списывается и признаётся доходом организации.

В условиях такой неоднозначности исходя из принципа рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008), на наш взгляд, целесообразно проводить только корректировку сформированного резерва. Такой вариант работы с резервом позволит не завышать величину прочих доходов и расходов (не будет дополнительных оборотов по дебету и кредиту счёта 91). В противном случае при заполнении отчёта о финансовых результатах эти дополнительные суммы необходимо исключить.

Если в срок, установленный договором, партнёр по бизнесу не выполнил свои обязательства, а экономический субъект уверен в том, что в ближайшее время он осуществит их (к примеру, прислано гарантийное письмо), то создавать резерв по сомнительным долгам организации не следует, поскольку сам факт просрочки не обязывает формировать такой резерв (письмо Минфина России от 27.01.12 № 07-02-18/01). Как видим, сам факт просрочки выполнения обязательства дебитором — это ещё не повод для формирования резерва по сомнительной задолженности на сумму долга.

Информация о наличии и движении резерва должна быть раскрыта в пояснениях к балансу и отчёту о финансовых результатах (п. 27 ПБУ 4/99).

Резерв под обесценение финансовых вложений

Создавать резерв под обесценение финансовых вложений должны организации, у которых на балансе имеются финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр., далее — акции). В отличие от финансовых вложений, которые обращаются на рынке ценных бумаг, первоначальная оценка таких акций в учёте не пересматривается. Но при этом создаётся резерв, который уменьшает их стоимость в отчётности. Резерв корректируется в сторону понижения или повышения в зависимости от экономических факторов: стоимость акций в отчётности колеблется в интервале от нуля до первоначальной стоимости, но превысить последнюю никак не может. Данный резерв формируется с целью придания справедливой оценки обесценивающемуся активу.

Резерв под обесценение финансовых вложений не используется на покрытие убытков, а восстанавливается на финансовые результаты как в случае снижения кредитного риска, так и в случае выбытия (списания) финансового актива. В этом его отличие от резерва по сомнительным долгам, который, как было показано выше, используется на списание невостребованных долгов.

При обесценении финансовых вложений рассматриваемый резерв создаётся лишь при устойчивом существенном снижении их стоимости. В пункте 37 ПБУ 19/02 приведены признаки, характеризующие такую ситуацию. Причём их наличие должно быть одновременным. Таковыми являются следующие:

  • на отчётную дату и на предыдущую отчётную дату учётная стоимость вложений существенно выше их расчётной стоимости;
  • в течение отчётного года расчётная стоимость вложений существенно изменялась исключительно в направлении её уменьшения;
  • на отчётную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчётной стоимости данных вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение акций, являются:

  • отсутствие или существенное снижение поступлений от акций в виде дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем;
  • появление у организации-эмитента акций, имеющихся в собственности у организации, признаков банкротства либо объявление его банкротом;
  • совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учётной стоимости.

Если указанные выше признаки имеют место, то экономическому субъекту как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря необходимо проверить финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Организация может закрепить в учётной политике более частую периодичность проверки — на отчётные даты промежуточной бухгалтерской отчётности (ежеквартально или ежемесячно).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, рассматриваемому лицу надлежит создать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учётной стоимостью и расчётной стоимостью таких финансовых вложений.

Инструкцией по применению плана счетов для обобщения информации о наличии и движении рассматриваемого резерва предлагается использование счёта 59 «Резервы под обесценивание финансовых вложений». Корреспондирующим же при создании резерва, как и при создании резерва по сомнительной задолженности, является дебет счёта 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 59

— создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Пример 4

При проверке по состоянию на 30 июня текущего года организацией выявлено снижение стоимости акций акционерного общества, приобретённых в сентябре 2013 года (100 акций), расчётная стоимость акции составляет 4615 руб., цена приобретения же была 5000 руб/акц. При аналогичной проверке на 31 марта расчётная стоимость акции составляла 4870 руб/акц., дивиденды за 2013 год акционерным обществом не выплачивались. Учётной политикой организации установлен критерий существенности — 5 % балансовой стоимости оцениваемого финансового вложения, предусмотрена ежеквартальная проверка финансовых вложений на обесценение. Во втором квартале организация запросила у эмитента информацию о намерениях по увеличению его чистых активов, но ответа не получила.

Отклонение расчётной стоимости акций от балансовой стоимости составляет 7,7 % ((5000 руб. – 4615 руб.) : 5000 руб. × 100 %), что больше предела существенности (7,7 > > 5). Проверка на снижение стоимости акций проводилась второй раз, и она подтверждает её уменьшение. В совокупности с отсутствием ответа акционерного общества на запрос у организации имеются в наличии указанные выше признаки устойчивого снижения стоимости акций. В связи с этим ею создаётся резерв по обесценению финансовых вложений. Его величина 38 500 ((5000 руб/акц. – 4615 руб/акц.) × 100 акц.):

Дебет 91-2 Кредит 59

— 38 500 руб. — создан резерв под обесценение финансовых вложений.

При формировании показателя, вносимого по статье «Финансовые и другие оборотные активы» бухгалтерского баланса на 30 июня 2014 года (форма баланса для субъектов малого предпринимательства), учитывается в том числе и сумма финансовых вложений, которая, в свою очередь, уменьшается на величину созданного резерва по их обесцениванию.

 

Если по результатам проверки на обесценение акций выявляется дальнейшее снижение их расчётной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата.

Продолжение примера 4

При проверке по состоянию на 30 сентября 2014 года организацией установлено, что расчётная стоимость акции составляет 4486 руб., это требует корректировки резерва в сторону увеличения:

Дебет 91-2 Кредит 59

— 12 900 руб. ((4615 руб/акц. – 4486 руб/акц.) × 100 акц.) — доначислена величина резерва под обесценение финансовых вложений.

 

Если по результатам проверки акций на обесценение выявляется повышение их расчётной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.

Окончание примера 4

При проверке по состоянию на 31 декабря 2014 года предприятием установлено, что расчётная стоимость акции составляет 5005 руб.

При превышении величиной расчётной стоимости акции её стоимости организация должна отнести всю сумму резерва на финансовые результаты. Поэтому в последний день года в бухгалтерском учёте осуществляется следующая запись:

Дебет 59 Кредит 91-1

— 51 400 руб. (38 500 + 12 900) — списана сумма резерва под обесценение финансовых вложений.

 

Если бы учётной политикой организации в примере 4 была предусмотрена ежегодная, а не ежеквартальная проверка финансовых активов на обесценение, то никаких бухгалтерских записей в течение года не производилось бы, так как на 31 декабря расчётная стоимость акций превысила балансовую. Однако более частый режим проверки на обесценение позволяет выявить неблагополучные активы и попытаться каким-то образом исправить складывающуюся ситуацию.

При выбытии акций, по которым был создан резерв под обесценение финансовых вложений, сумма резерва, относящаяся к выбывшим акциям, относится на финансовые результаты того отчётного периода, когда произошло выбытие данных акций:

Дебет 59 Кредит 91-1

— списана сумма резерва, относящаяся к выбывшим акциям.

Аналитический учёт по счёту 59 ведётся по каждому резерву.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Данный резерв необходимо создавать организациям, имеющим материально-производственные запасы:

  • стоимость которых существенно снизилась, либо
  • они морально устарели, либо
  • потеряли своё первоначальное качество.

Такими МПЗ могут быть сырьё, материалы, готовая продукция, а также товары.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создаётся по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учёте. Допускается создание рассматриваемого резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. По укрупнённым же группам (видам) МПЗ, таким как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определённого операционного или географического сегмента и т. п., создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей не допускается.

Чтобы определить, снизилась ли цена на указанные активы, экономическому субъекту надлежит рассчитать их текущую рыночную стоимость. В Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н) указано (п. 20), что расчёт текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчётности. При расчёте организациям следует принимать во внимание:

  • изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчётной даты, подтверждающими существовавшие на отчётную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
  • назначение материально-производственных запасов;
  • текущую рыночную стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырьё, материалы и другие материально-производственные запасы.

Организация при определении текущей рыночной стоимости может использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения. Экономическим субъектом при этом должно быть обеспечено подтверждение расчёта текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учёта, от рыночной стоимости Инструкция по применению плана счетов предписывает использовать счёт 14 «Резервы под снижение материальных ценностей». Корреспондирующим при создании резерва и в этом случае будет всё тот же дебет счёта 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 14

— создан резерв под снижение материальных ценностей.

Указанный счёт 14 применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершённого производства, готовой продукции, товаров и т. п.

Пример 5

На бухгалтерском учёте строительной организации по состоянию на 31 марта 2014 года находится 1000 единиц материала одного вида, фактическая их себестоимость — 674 000 руб. (себестоимость единицы материалов — 674 руб. (674 000 руб. : 1000 ед. × 1 ед.)). Учредительными документами экономического субъекта предусмотрено формирование промежуточной бухгалтерской отчётности поквартально, организация при её формировании использует общую форму бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах. Рыночная цена единицы строительных материалов, по заключению независимого специалиста, на указанную дату составила 598,60 руб. за единицу.

Рыночная стоимость всей партии материалов на 31 марта — 598 600 руб. (598,60 руб/ед. × 1000 шт.). Поскольку на отчётную дату партия материалов обесценилась, то организация вынуждена создать резерв под обесценение материальных ценностей на сумму уменьшения их стоимости — 75 400 руб. (674 000 – 598 600). В бухгалтерском учёте при этом осуществляется следующая запись:

Дебет 91-2 Кредит 14

— 75 400 руб. — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

При формировании показателя, вносимого по строке 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса на 31 марта 2014 года (общая форма баланса), учитывается в том числе и стоимость материалов, которая, в свою очередь, уменьшается на величину созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

 

Если в последующих периодах материально-производственные запасы, по которым был создан резерв, списываются в производство или реализуются, то организации надлежит восстановить сумму резерва, относящуюся к ним, включив её в прочие доходы.

Окончание примера 5

Во втором квартале 346 единиц материала было использовано при строительстве, из них 218 единиц вошло в работы, которые в этом квартале были переданы заказчику, а 250 реализовано на сторону за 135 000 руб. без НДС.

Стоимость переданных во втором квартале в работу материалов — 233 204 руб. (674 руб/ед. × 346 ед.), проданных же — 168 500 руб. (674 руб/ед. × 250 ед.). Суммы созданного резерва, относящегося к ним, равны соответственно 26 088,40 руб. ((674 руб/ед. — 598,60 руб/ед.) × 346 ед.) и 18 850 руб. ((674 руб/ед. – 598,60 руб/ед.) × 250 ед.).

Передача материалов в работу и их продажа сопровождаются следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 10

— 232 204 руб. — передано в работу 346 единиц материала;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 159 300 руб. (135 000 руб. × 118 %) — отражена задолженность покупателя за 250 единиц материала;

Дебет 91-2 Кредит 10

— 168 500 руб. (674 руб/ед. × 250 ед.) — списана стоимость реализованных материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

— 24 300 руб. (135 000 руб. × 18 %) — начислена сумма НДС со стоимости реализованных материалов;

Дебет 14 Кредит 91-1

— 18 850 руб. — восстановлена сумма резерва, относящаяся к стоимости 250 единиц материала, проданных на сторону;

Дебет 14 Кредит 91-1

— 26 088,40 руб. — восстановлена сумма резерва, относящаяся к стоимости 346 единиц материала, переданных в работу.

Стоимость проданной единицы материалов, 540 руб. (135 000 руб. : 250 ед. × 1 ед.), является рыночной. И она меньше, чем была на последнее число марта (540 < 598,60), поэтому на 30 июня организация должна доначислить резерв под снижение материальных ценностей на оставшиеся 404 ед. (1000 – (346 + 250)) материала в сумме 23 674,40 руб. ((598,60 руб/ед. – 540 руб/ед.) × 404 ед.):

Дебет 91-2 Кредит 14

— 23 674,40 руб. — доначислена сумма резерва по оставшемуся числу единиц материала.

Общая же величина резерва под обесценение материалов на последний день июня — 54 136 руб. ((75 400 руб. – 18 850 руб. – 26 088,40 руб. + 23 674,40 руб.) = ((674 руб/ед. – 540 руб/ед.) × 404 ед.)).

Если все переданные в работу 346 единиц материала вошли в стоимость строительных работ, которые были завершены во втором квартале и переданы заказчику, то больше никаких начислений в резерв под снижение материальных ценностей не осуществляется. В противном же случае на количество единиц материала, учтённых в незавершённом производстве и готовой (но не переданной заказчику) продукции, необходимо начислить резерв. Отклонение в стоимости единицы материала при этом будет 134 руб. (674 – 540).

В нашем случае в себестоимость незавершённых строительных работ вошло 128 ед. (346 – 218) материала. Исходя из этого в резерв под снижение стоимости незавершённого производства надлежит начислить 17 152 руб. (134 руб/ед. × 128 ед.):

Дебет 91-2 Кредит 14

— 17 152 руб. — начислена сумма резерва под снижение незавершённого производства.

Совокупность сумм резерва под обесценение материалов и снижение стоимости незавершённого производства, 71 288 руб. (54 136 + 17 152), будет уменьшать показатель статьи «Запасы» бухгалтерского баланса за I полугодие 2014 года.

Упомянутый пункт 20 методических указаний по учёту МПЗ предписывает при увеличении текущей рыночной стоимости запасов, под снижение стоимости которых в отчётном периоде был создан резерв, в следующем за отчётным периоде относить соответствующую часть резерва в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчётным. И это несколько противоречит предлагаемой инструкцией по применению плана счетов форме отражения уменьшения резерва. Учитывая, что в силу пунктов 7 и 19 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н) суммы дооценки активов являются прочими доходами организации, на наш взгляд, корректнее всё же следовать инструкции, отражая увеличение рыночной стоимости по кредиту счёта 91-1:

Дебет 14 Кредит 91-1

— отражено восстановление резерва на сумму увеличения рыночной стоимости МПЗ.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создаётся по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчётную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает её фактическую себестоимость (п. 20 методических указаний по учёту МПЗ).

Финансисты в то же время настоятельно рекомендуют создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей при заключении организацией договора продажи готовой продукции по цене ниже её себестоимости (письмо Минфина России от 29.01.14 № 07-04-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2013 год»).

ВАЖНО:

Напомним, что изменением оценочного значения признаётся корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчётности.

В бухгалтерском учёте существует вторая группа резервов, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее известен из этой группы резерв по сомнительным долгам. Он необходим, в частности, для списания безнадёжных долгов.

 

Выбранный способ расчёта резерва надлежит закрепить в учётной политике для целей бухгалтерского учёта (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации»).

 

Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Безнадёжный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счёта 91-2.

Если указанные выше признаки имеют место, то экономическому субъекту как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря необходимо проверить финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Организация может закрепить в учётной политике более частую периодичность проверки — на отчётные даты промежуточной бухгалтерской отчётности (ежеквартально или ежемесячно).

Если по результатам проверки на обесценение акций выявляется дальнейшее снижение их расчётной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата.

Организация при определении текущей рыночной стоимости может использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения. Экономическим субъектом при этом должно быть обеспечено подтверждение расчёта текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Счёт 14 применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершённого производства, готовой продукции, товаров и т. п.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создаётся по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчётную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает её фактическую себестоимость (п. 20 методических указаний по учёту МПЗ).

Номер журнала:

Поделиться: