УСН: уплата налога

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения, налог исчисляют как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы (п. 1 ст. 346.21 НК РФ). Налоговая база же определяется в зависимости от используемого объекта обложения, которым могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Объект

— доходы

У «упрощенцев», выбравших в качестве объекта обложения доходы, налоговой базой признаётся денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Доходами же при «упрощёнке» являются доходы от реализации, исчисляемые согласно статье 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

При этом доходы, полученные:

•             в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учётом положений статьи 105.3 НК РФ;

•             иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, путём пересчёта в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату их получения.

Отметим, что доходы:

•             предусмотренные статьёй 251 НК РФ;

•             в виде дивидендов, процентов по ценным бумагам, указанным в пункте 4 статьи 284 НК РФ, — для организаций;

•             облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 35 и 9 % в порядке, установленном главой 23 НК РФ, — для индивидуальных предпринимателей, —

в исчисляемую их сумму не включаются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Датой же получения доходов признаётся день (п. 1 ст. 346.17 НК РФ):

•             поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;

•             получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

•             погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

В связи с кассовым методом признания доходов и расходов в «упрощёнке» суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счёт поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны учитываться при определении налоговой базы в отчётном (налоговом) периоде их получения (решение ВАС РФ от 20.01.06 № 4294/05, письма Минфина России от 06.07.12 № 03-11-11/204, от 18.12.08 № 03-11-04/ 2/197)

При определении налоговой базы доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговая ставка при объекте обложения «доходы» составляет 6 % (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

Пример 1

Выручка за реализованные товары и имущество в 2013 году у «упрощенца» с объектом налогообложения «доходы» составила 39 647 730 руб., сумма внереализационных доходов — 1 562 350 руб., в счёт поставляемых в 2014 году товаров поступили авансы — 865 920 руб.

Совокупная величина доходов за 2013 год достигла 42 076 000 руб. (39 647 730 + 1 562 350 + 865 920). Эта величина признаётся налоговой базой. Следовательно, исчисленная сумма налога по итогам года — 2 524 560 руб. (42 076 000 руб. х 6 %).

«Упрощенцы» с объектом «доходы» исчисленную за налоговый (отчётный) период сумму налога (авансовых платежей по налогу) вправе уменьшить на суммы (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ):

•             страховых взносов (далее — страховые взносы в государственные внебюджетные фонды):

на обязательное пенсионное страхование;

обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

обязательное медицинское страхование;

обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, —

уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчётном) периоде в соответствии с законодательством РФ;

•             расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств работодателя в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.06 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», в части, не покрытой страховыми выплатами, произведёнными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за его счёт;

•             платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключённым со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если величина страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств работодателя.

Сумма налога (авансовых платежей по налогу) при этом не может быть уменьшена на совокупность приведённых выше расходов более чем на 50 %.

Продолжение примера 1

Дополним условие: за 2013 год совокупность уплаченных (в пределах исчисленных сумм) организацией страховых взносов в государственные внебюджетные фонды составила 1 268 952 руб.

Поскольку совокупность уплаченных «упрощенцем» страховых взносов по обязательному страхованию за 2013 год составила более 50 % от исчисленной суммы налога (1 268 952 руб. > 1 262 280 руб. (2 524 560 руб. х 50 %)), то организация может уменьшить исчисленную его величину лишь наполовину, то есть до 1 262 280 руб.

По итогам каждого отчётного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев (п. 2 ст. 346.19 НК РФ)) «упрощенцы» с объектом «доходы» исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчётного периода с учётом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчётный период и суммы налога за налоговый период (п. 3 и 5 ст. 346.21 НК РФ).

При перечислении причитающихся к уплате сумм налога (авансовых платежей по налогу) «упрощенец» с объектом «доходы» указывает КБК 182 1 05 01011 01 1000 110 (Перечень кодов видов доходов бюджетов (приложение 1 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утв. приказом Минфина России от 21.12.12 № 171н)).

Окончание примера 1

Дополним условие примера: по итогам 9 месяцев сумма исчисленного авансового платежа составила 1 145 790 руб.

По завершении IV квартала 2013 года перечислению на счёт отделения Федерального казначейства с учётом ранее исчисленного авансового платежа за 9 месяцев подлежит 116 490 руб. (1 262 280 – 1 145 790). И уплатить эту сумму налога организации необходимо до 31 марта текущего года (п. 7 ст. 346.21 и подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

Фрагменты заполненных:

•             раздела 1 «Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» и

•             раздела 2 «Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, и минимального налога» —

налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (утв. приказом Минфина России от 22.06.09 № 58н), приведены в образце 1 (в разделах 1 и 2 оставлены лишь заполняемые строки).

По строке 260 декларации предлагается указывать сумму налога, исчисленную исходя из ставки налога и налоговой базы, определяемой нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания (стр. 240 ? стр. 201).

По строке 280 раздела 2 приводится сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50 %) сумму исчисленного налога (п. 5.7 и 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (приложение № 2 к упомянутому приказу Минфина России № 58н)).

По строке 060 раздела 1 приводится сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, подлежащая уплате за налоговый период с учётом суммы авансового платежа, исчисленного за девять месяцев. Величина этого показателя определяется как разность между суммой исчисленного налога за налоговый период и совокупностью сумм уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот период страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, пособий по временной нетрудоспособности и авансового платежа по налогу, исчисленному к уплате за девять месяцев (п. 4.7 порядка заполнения налоговой декларации).

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере.

Под индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, понимаются индивидуальные предприниматели, не имеющие наёмных работников и не выплачивающие вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), вне зависимости от факта их регистрации в органах ПФР в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам (письмо Минфина России от 21.05.13 № 03-11-11/17926).

В 2013 году фиксированный размер страхового взноса (ст. 14 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»):

•             по обязательному медицинскому страхованию определялся как увеличенное в 12 раз произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы (5205 руб. (ст. 1 Федерального закона от 03.12.12 № 232-ФЗ «О внесении изменения в статью 1 Федерального закона „О минимальном размере оплаты труда“»)), и тарифа страховых взносов в ФФОМС, установленного подпунктом 3 пункта 2 статьи 12 закона № 212-ФЗ (5,1 %);

•             обязательному пенсионному страхованию — как увеличенное в 12 раз произведение двукратного МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного подпунктом 1 пункта 2 статьи 12 закона № 212-ФЗ (26 %).

Итого индивидуальным предпринимателям надлежало перечислить 32 479,20 руб. (5205 руб/мес. ? 2 ? 26 % ? 12 мес.) в ПФР и 3185,46 руб. (5205 руб/мес. ? 5,1 % ? 12 мес.) в ФФОМС. При их уплате до 31 декабря 2013 года предприниматели могут уменьшить сумму исчисленного налога на все 35 664,66 руб. (32 479,20 + 3185,46), поскольку ограничение в виде 50 % от суммы данного налога на них не распространяется (упомянутое письмо Минфина России № 03-11-11/17926).

Если сумма уплаченных взносов равна или превышает сумму налога, то налог не уплачивается (письмо Минфина России от 13.02.12 № 03-11-11/42).

Пример 2

Совокупность доходов индивидуального предпринимателя, применяющего УСН с объектом «доходы», в 2013 году составила 580 000 руб. 23 декабря им были перечислены денежные средства в отделение Федерального казначейства в счёт уплаты страховых взносов в фиксированных размерах: в ПФР — 32 479,20 руб., в ФФОМС — 3185,46 руб.

Не столь большой доход предпринимателя в налоговом периоде «породил» по итогам 2013 года относительно небольшую сумму налога, уплачиваемого им в связи с применением УСН, — 34 800 руб. (580 000 руб. х 6 %).

Поскольку совокупность перечисленных страховых взносов в ПФР и ФФОМС превзошла сумму исчисленного налога (35 664,66 (32 479,20 + 3185,46) > > 34 800), то уплате в бюджет по сроку 30 апреля 2014 года (п. 7 ст. 346.21, подп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ) ничего не подлежит.

— доходы, уменьшенные на величину расходов

В случае если объектом обложения у организации или индивидуального предпринимателя являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признаётся денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Перечень расходов, которые можно учитывать при данном объекте налогообложения, приведён в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. По части из них применяется порядок, предусмотренный для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признаётся прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Напомним, что материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путём списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заёмными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации этих товаров. Расходы же, непосредственно связанные с реализацией данных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 12.05.10 № ШС-17-3/210).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, так же как и аналогичные доходы, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях. При этом указанные расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату осуществления расходов.

При определении налоговой базы расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговая ставка для объекта в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, установлена в размере 15 %. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

При перечислении причитающихся к уплате сумм налога (авансовых платежей по налогу) «упрощенец» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» указывает КБК 182 1 05 01021 01 1000 110, КБК для минимального налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, — 182 1 05 01050 01 1000 110.

Пример 3

Используем значения выручки за реализованные товары и имущество, внереализационных доходов и поступивших авансов из примера 1, величина понесённых расходов за год — 36 959 800 руб. Ставка налога в субъекте РФ не менялась. По итогам 9 месяцев налогоплательщиком в виде авансовых платежей было уплачено 783 660 руб.

Совокупная величина доходов за 2013 год, учитываемая при определении налоговой базы, составила 42 076 000 руб. Отсюда значение налоговой базы 5 116 200 руб. (42 076 000 – 36 959 800). Тогда исчисленная сумма налога по итогам года — 767 430 руб. (5 116 200 руб. х 15 %).

По завершении IV квартала 2013 года возврату из бюджета с учётом ранее исчисленного авансового платежа за 9 месяцев подлежит 16 230 руб. (767 430 – 783 660).

Фрагменты заполненных разделов 1 и 2 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, приведены в образце 2.

Отметим, что по строке 070 раздела 1 приводится сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, к уменьшению за налоговый период. Значение показателя по данной строке определяется как разность величин, указанных по строке 050 раздела 1 и строке 260 раздела 2, если уменьшаемое превосходит вычитаемое и значение показателя по строке 270 раздела 2 меньше или равно вычитаемому (п. 4.8 порядка заполнения налоговой декларации).

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачёту в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьёй 78 НК РФ.

Зачёт сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ).

В статьях 13–15 НК РФ приведено «распределение» существующих в настоящее время налогов на федеральные, региональные и местные. Ни в одной из этих статей налог, уплачиваемый при использовании упрощённой системы налогообложения, не назван, поскольку он взимается в связи с применением рассматриваемого специального налогового режима, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 18 НК РФ. Однако косвенно его следует признать федеральным налогом, так как пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрена возможность установления НК РФ специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ.

Финансисты, сославшись на упомянутый пункт 7 статьи 12 НК РФ, отнесли налог, уплачиваемый при применении упрощённой системы налогообложения, к федеральным, не указанным в статье 13 НК РФ (письмо Минфина России от 20.04.06 № 03-02-07/2-30).

Отметим, что указанное письмо Минфина России руководство налоговой службы направило территориальным налоговым органам для руководства и использования в работе (письмо ФНС России от 10.05.06 № ММ-6-19/481).

Из вышеприведённого следует, что сумма излишне перечисленного налога, уплачиваемого при УСН, может быть зачтена в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или иным федеральным налогам на основании письменного заявления «упрощенца» по решению налогового органа (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Минимальный налог

В некоторых случаях организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должны уплачивать минимальный налог. Случается это, если разница между доходами и расходами невелика.

Правила уплаты минимального налога при УСН регламентируются пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма же минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 % налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Минимальный налог уплачивается в том же порядке, что и налог, исчисленный в общем порядке. Следовательно, «упрощенцы» —

•             организации должны его уплатить не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

•             индивидуальные предприниматели — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пороговое соотношение между расходами и доходами, при котором возникает обязанность по уплате минимального налога, можно определить из уравнения:

Д х1 % = (Д – Р) ? 15 %,

где Д — сумма доходов, Р — сумма расходов.

После соответствующих арифметических действий приходим к выражению:

Р = 93,33 % х Д (14 : 15 ? Д).

Таким образом, обязанность уплатить минимальный налог возникнет у налогоплательщика, если расходы составят 93,33 % от доходов или более, то есть если налоговая база не превышает 6,67 % от полученных доходов.

Пример 4

Несколько изменим условия примера 3: сумма понесённых расходов за 2013 год составила 39 684 600 руб. (94,32 % от значения доходов).

Величина налоговой базы в этом случае равна 2 391 400 руб. (42 076 000 – 39 684 600), тогда сумма исчисленного налога по итогам года — 358 710 руб. (2 391 400 руб. х 5 %). И она меньше значения минимального налога (358 710 < < 420 760 руб. (42 076 000 руб. х 1 %)). А это означает, что по итогам 2013 года налогоплательщик должен уплатить минимальный налог.

Минимальный налог за налоговый период уплачивается и в том случае, если за этот налоговый период получен убыток (письмо Минфина России от 01.04.09 № 03-11-09/121).

Таким образом, уплачивать минимальный налог «упрощенцу» приходится, если по итогам налогового периода (календарного года (п. 1 ст. 346. 19 НК РФ)):

•             получен убыток, то есть расходы, признаваемые в порядке, предусмотренном статьёй 316.16 НК РФ, превысили сумму полученных за этот период доходов;

•             доходы всё-таки превысили расходы, но разница эта невелика, вследствие чего сумма исчисленного за год налога по ставке 15 % (или иной ставке, если в данном субъекте РФ они дифференцированы) оказалась меньше, чем 1 % от полученных за год доходов.

В обоих случаях уплатить в бюджет по итогам года необходимо только сумму минимального налога — 1 % от величины полученных доходов (письмо ФНС России от 14.07.10 № ШС-37-3/6701).

Таким образом, минимальный налог можно представить как обязательный минимальный размер налога, который надлежит уплатить «упрощенцу» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» по итогам налогового периода.

Отметим, что обязательный минимальный размер налога, который надлежит уплатить «упрощенцу» с объектом «доходы» за налоговый период, не может быть меньше 3 % от величины полученных доходов (Д ? 6 % ? 50 %). Исключение могут составить «упрощенцы» — индивидуальные предприниматели, которые не осуществляют начисление выплат и вознаграждений физическим лицам (см. пример 2).

Повторимся, минимальный налог исчисляется за налоговый период, налоговым же периодом при УСН признаётся календарный год. Поэтому обязанность исчислять и уплачивать минимальный налог возникает у налогоплательщиков только по итогам календарного года. Следовательно, если по итогам отчётных периодов — первого квартала, полугодия или девяти месяцев — понесённые расходы у «упрощенца» превосходили полученные им доходы, то обязанность по исчислению минимального налога и его уплате у налогоплательщика не возникала. В этом случае отсутствует необходимость уплаты и авансовых платежей по налогу, поскольку размер налоговой базы оказывается отрицательным.

Выше приводилось, что сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учётом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу при этом засчитываются при определении размера авансовых платежей по налогу за отчётный период и величины налога за налоговый период (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

Из дословного прочтения приведённой выше нормы следует, что учесть ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу «упрощенец» может лишь в счёт начисленной величины налога за налоговый период. В норме по уплате минимального налога законодатель, к сожалению, этого не упомянул. Хотя рассматриваемые правила пункта 5 статьи 346.21 НК РФ логично было бы распространить и при уплате минимального налога. Если последовать этому, то авансовые платежи по налогу, рассчитанному в общем порядке, могут быть зачтены в счёт уплаты минимального налога.

На практике налоговые органы не столь уж редко отказывают «упрощенцам» в зачёте сумм авансовых платежей в счёт минимального налога. Они ссылаются на то, что налог, исчисленный в общем порядке, и минимальный налог имеют разные коды бюджетной классификации (см. выше) и зачёт невозможен по организационным причинам.

Но арбитражные суды довольно часто не соглашаются с фискалами. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что поскольку по итогам налогового периода у «упрощенца» возникла обязанность уплатить минимальный налог, а не налог по упрощённой системе налогообложения, сумма уплаченного налога подлежит зачёту в счёт уплаты минимального налога. Отнесение произведённых платежей на различные коды бюджетной классификации, на что ссылалась инспекция, по их мнению, не означало, что эти суммы относятся к различным налогам и не подлежали зачёту (постановление ФАС Московского округа от 20.10.10 № КА-А41/10444-10).

Судьи же ФАС Уральского округа в постановлении от 16.03.09 № Ф09-1207/09-С3 указали, что минимальный налог является способом расчёта налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, самостоятельным видом налога он не является, а уплаченные авансовые платежи по итогам налогового периода засчитываются в счёт уплаты налога.

Зачисление сумм авансовых платежей по налогу и минимального налога на счёт территориального органа Федерального казначейства с последующим распределением по различным кодам бюджетной классификации не влияет на возможность проведения зачёта ранее уплаченных сумм по налогу при применении УСН.

По мнению судей, при исчислении минимального налога подлежит применению пункт 5 статьи 346.21 НК РФ, согласно которому исчисленная по итогам года сумма налога в размере минимального налога подлежит уменьшению на сумму ранее исчисленных в течение налогового периода авансовых платежей.

На основании этого они пришли к выводу об отсутствии:

•             у налогового органа оснований для отказа в проведении зачёта авансовых платежей в счёт минимального налога;

•             у «упрощенца» недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения.

Ещё в середине нулевых годов ВАС РФ указал, что минимальный налог является налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, независимо от порядка исчисления налога, уплачиваемого при использовании УСН. Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает налог, исчисленный по правилам, предусмотренным:

•             статьёй 346.21 НК РФ либо

•             пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ для минимального налога, —

с учётом внесённых в этом налоговом периоде авансовых платежей. При этом высшие судьи поддержали решения судов нижестоящих инстанций, в которых сделан вывод о допустимости зачёта сумм авансовых платежей по налогу в счёт уплаты минимального налога, отказ же инспекции в таком зачёте был признан не соответствующим нормам НК РФ (постановление ВАС РФ от 01.09.05 № 5767/05).

К сожалению, до сегодняшнего дня не предлагается уменьшать исчисленную сумму минимального налога на величину начисленного к уплате авансового платежа за 9 месяцев и порядок заполнения налоговой декларации.

Окончание примера 4

Дополним условие примера: по итогам девяти месяцев исчисленная сумма авансового платежа — 516 670 руб.

Фрагменты заполненных разделов 1 и 2 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, приведены в образце 3.

По строке 270 отражается сумма исчисленного за налоговый период минимального налога. В случае если за налоговый период по строке 260 значение отсутствует (проставлен прочерк) либо указанное по данной строке значение окажется меньше величины, приведённой по строке 270, то сумма, внесённая по строке 270, переносится в строку 090 раздела 1 (п. 5.8 порядка заполнения налоговой декларации).

При возникновении обязанности уплаты минимального налога по итогам налогового периода «упрощенцам» рекомендовано заполнить строку 090 раздела 1. По этой строке предлагается указать сумму минимального налога, подлежащего уплате за налоговый период. Значение, вносимое по данной строке, при этом опять же предлагается взять из строки 270 раздела 2. Срока же 090 заполняется лишь в том случае, если величина минимального налога превосходит исчисленную в общем порядке сумму налога (стр. 270 > стр. 260) (4.10 порядка заполнения налоговой декларации).

Отметим, что при уплате налога, исчисленного в общем порядке, за налоговый период по строке 060 раздела 1 указывается величина налога, подлежащая уплате за налоговый период, за вычетом суммы авансового платежа, исчисленного за девять месяцев, то есть стр. 060 = стр. 260 (разд. 2) – стр. 050 (разд. 1).

Данная строка заполняется, если значение, внесённое по строке 260, больше либо равно величине, указанной по строке 050, и сумма исчисленного налога за налоговый период больше или равна сумме исчисленного минимального налога (п. 4.7 порядка заполнения налоговой декларации).

В нашем же случае надлежит заполнить ещё и строку 070, по которой приводится сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, к уменьшению за налоговый период. Пункт 4.8 порядка заполнения налоговой декларации предлагает занести по этой строке величину, приведённую по строке 050.

 

В примере 4 согласно представленной налоговой декларации «упрощенцу», как видим, надлежит уплатить сумму минимального налога целиком. Но при этом у него возникает сумма налога к уменьшению, равная величине авансового платежа, исчисленного к уплате за девять месяцев с учётом суммы авансового платежа, исчисленного за полугодие (п. 4.6 порядка заполнения налоговой декларации). И, казалось бы, сумму минимального налога логично уменьшить на величину фактически уплаченного авансового платежа по налогу за девять месяцев.

Но существующую сумму к возврату фискалы установят лишь по окончании камеральной проверки, на проведение которой им отводится три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). И только после установления данного факта они могут принять решение о зачёте (возврате) излишне уплаченной суммы налога в счёт уплаты текущих платежей либо погашения недоимки по другим федеральным налогам (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Неуплата авансовых платежей

«Упрощенцы», как было сказано выше, независимо от выбранного объекта по итогам каждого отчётного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов либо доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учётом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ). Уплатить же их необходимо в срок не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчётным периодом (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Размер исчисленных авансовых платежей за первый квартал, полугодие (с учётом суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал) и девять месяцев (с учётом суммы авансового платежа, исчисленного за полугодие) «упрощенцы» указывают в разделе 1 налоговой декларации по строкам 030, 040 и 050 соответственно. Декларация же подаётся в налоговую инспекцию только по итогам года организациями в срок не позднее 31 марта, а индивидуальными предпринимателями — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 и 2 ст. 346. 23 НК РФ).

Следовательно, налоговые органы об их величинах узнают лишь по завершении камеральной проверки налоговой декларации. Правильность же их исчисления фискалы могут проверить лишь после изучения книги учёта доходов и расходов, организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 22.10.12 № 135н).

Отметим, что порядком заполнения книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (приведён в приложении № 2 к упомянутому приказу № 135н), не предусматривается обязанность по представлению книги в ИФНС России для заверения её подписью должностного лица налогового органа и скрепления печатью фискалов.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьёй 75 НК РФ (п. 3 ст. 58 НК РФ). Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате авансового платежа начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня их уплаты. При этом пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная же ставка пеней принимается равной одной трёхсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ).

Таким образом, при обнаружении задержки уплаты авансовых платежей по налогу (по завершении камеральной проверки налоговой декларации) налоговики начислят пени за дни просрочки. Причём такие начисления будут осуществлены независимо от используемого объекта обложения и, возможно, даже в случае уплаты «упрощенцем» минимального налога.

В случаях, когда сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, исчисленная за девять месяцев (полугодие, первый квартал), оказывается меньше величины минимального налога, уплаченного за налоговый период в порядке, установленном указанным пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, Минфин России рекомендовал (письмо от 21.01.10 № 03-1106/2/5) налоговым органам применять порядок, предписанный постановлением Пленума ВАС РФ от 26.07.07 № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование».

Высшие судьи в упомянутом порядке разъяснили, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, то судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчётного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчётного периода (п. 2 порядка).

Но механизм такого соразмерного уменьшения в части минимального налога не прописан ни в части первой НК РФ, ни в главе 26.2 НК РФ. Нет такового и в иных нормативных документах и письмах. И здесь возникает вопрос: должны ли взиматься пени за неуплату или «заниженную» уплату авансовых платежей в ситуации, когда по итогам налогового периода уплачивается минимальный налог?

Повторимся, минимальный налог исчисляется лишь по окончании налогового периода. Требование по его исчислению за каждый отдельно взятый квартал не столь уж и некорректно. Попытку налоговиков реализовать рекомендации Минфина России в виде «дележа» годовой суммы минимального налога на четыре (по числу кварталов) или на три (по количеству отчётных периодов, по итогам которых должны были уплачиваться авансовые платежи) «упрощенец» вполне может оспорить в арбитражном суде, поскольку подобные действия не предусмотрены налоговым законодательством.

Выше приводилось, что уплаченные в отчётных периодах «упрощенцем» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» авансовые платежи в случае, если по итогам года ему приходится уплатить минимальный налог, считаются «суммой налога к уменьшению за налоговый период», то есть по сути переплатой, подлежащей зачёту или возврату.

Так как обязанности уплачивать минимальный налог по итогам отчётных периодов у налогоплательщика нет, а суммы уплаченных авансовых платежей по итогам года в конце концов будут переквалифицированы как переплата, подлежащая зачёту (в том числе в счёт уплаты минимального налога) или возврату налогоплательщику, то логично предположить, что для взимания пеней в этом случае нет оснований.

Однако налоговики, скорее всего, не согласятся с подобным подходом и будут настаивать, чтобы «упрощенцы» платили авансовые платежи в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346.21 НК РФ, а в случае их задержки — начислять и пени. В уменьшении пеней за неуплату или неполную уплату авансовых платежей инспекторы также будут отказывать, мотивируя это отсутствием официального механизма соразмерного пересчёта пеней в подобной ситуации.

Поэтому в случае, если организация или индивидуальный предприниматель не уплачивали авансовые платежи по налогу, доказывать свою позицию, скорее всего, им придётся в суде. Предсказать же решение судей не представляется возможным, поскольку судебная практика по данному вопросу пока отсутствует.

Образец 1

Раздел 2, Раздел 1

Образец 2

Раздел 2, Раздел 1

Образец 3

Раздел 2, Раздел 1

ВАЖНО:

Налоговая база определяется в зависимости от используемого объекта обложения, которым могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).


Сумма налога (авансовых платежей по налогу) при этом не может быть уменьшена на совокупность приведённых выше расходов более чем на 50 %.


Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчётный период и суммы налога за налоговый период (п. 3 и 5 ст. 346.21 НК РФ).


Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере.


Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.


При перечислении причитающихся к уплате сумм налога (авансовых платежей по налогу) «упрощенец» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» указывает КБК 182 1 05 01021 01 1000 110, КБК для минимального налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, — 182 1 05 01050 01 1000 110.

«Упрощенцы» —
организации должны уплатить налог не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
индивидуальные предприниматели — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Минимальный налог за налоговый период уплачивается и в том случае, если за этот налоговый период получен убыток (письмо Минфина России от 01.04.09 № 03-11-09/121).


Сделан вывод о допустимости зачёта сумм авансовых платежей по налогу в счёт уплаты минимального налога, отказ же инспекции в таком зачёте был признан не соответствующим нормам НК РФ.


К сожалению, до сегодняшнего дня не предлагается уменьшать исчисленную сумму минимального налога на величину начисленного к уплате авансового платежа за 9 месяцев и порядок заполнения налоговой декларации.


Налоговые органы овеличинах авансовых платежей узнают лишь по завершении камеральной проверки налоговой декларации.


Уплаченные в отчётных периодах «упрощенцем» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» авансовые платежи в случае, если по итогам года ему приходится уплатить минимальный налог, считаются «суммой налога к уменьшению за налоговый период», то есть по сути переплатой, подлежащей зачёту или возврату.

 

 

Номер журнала:

Поделиться: