Дополнительная выгода

Стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре, как правило, минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать имущество. Напомним, что по договору комиссии одно лицо, комитент, поручает другому, комиссионеру, совершить определённые действия от своего имени, но за счёт комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчёт и передать ему всё полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В отчёте при договоре комиссии на реализацию товара, по нашему мнению, должны содержаться следующие сведения:

•    количество и стоимость реализованных комиссионером товаров с выделением соответствующих сумм НДС;
•    сумма денежных средств, полученных от покупателей в счёт оплаты товаров или в качестве аванса;
•    сумма вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
•    сумма фактически произведённых расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат).

Если комитент имеет возражения по отчёту, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчёта (если договором не устанавливается иное). При отсутствии возражений со стороны комитента отчёт считается принятым.
Приняв же отчёт, комитент обязан выплатить комиссионеру соответствующее вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
•    в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершённой комиссионером;
•    в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
•    в процентах от цены сделки, совершённой комиссионером;
•    каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Между сторонами в договоре комиссии желательно указывать также и условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (доведён информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85) высшие судьи указали, что право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключённой между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон (п. 3 обзора).

Помимо этого, комитент оплачивает расходы комиссионера, связанные с исполнением договора (ст. 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако в силу того, что данная норма ГК РФ является диспозитивной, стороны могут предусмотреть и иное в договоре.

Одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях (абз. 1 ст. 992 ГК РФ). Поэтому не исключено, что комиссионер продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент. В таком случае появляется дополнительная выгода от продажи, которая делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено самим соглашением (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).

Таким образом, гражданским законодательством установлен общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом — поровну. Если же стороны в договоре пропишут иной порядок распределения дополнительной выгоды, то она делится в соответствии с договором. К примеру, комитент для стимулирования посредника может прописать в договоре комиссии условие, согласно которому комиссионеру причитается вся сумма дополнительной выгоды.

На практике к услугам комиссионера прибегают для закупки либо продажи того или иного товара. Для более сложных поручений обычно используют агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Однако если агент действует от своего имени, положения ГК РФ о договоре комиссии применяются и к агентскому соглашению (ст. 1011 ГК РФ). Следовательно, нормы Гражданского кодекса РФ о дополнительной выгоде действуют и в таких обстоятельствах.

Не составит труда рассчитать дополнительную выгоду, если в договоре комиссии чётко оговорена цена, по которой следует продать или купить товар. Соответственно, если сделка проведена на более выгодных условиях, то разница в запланированной и фактической цене и будет являться сверхплановой прибылью.

Но чтобы посреднику претендовать на половину подобного дохода, ему необходимо доказать, что именно благодаря его усилиям и получена дополнительная выгода. В пункте 12 указанного выше обзора высшие судьи констатировали, что если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценой продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу части 2 статьи 992 ГК РФ. В данном случае, на их взгляд, повышение назначенной цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения, а не действиями самого посредника. Исходя из этого логично предположить, что и во всех иных случаях, когда незапланированная прибыль получена без дополнительных усилий комиссионера, претендовать на таковую он не вправе.

Однако далеко не всегда комитент, давая поручение, оговаривает конкретную цену покупки-продажи. В таких обстоятельствах порядок определения дополнительной выгоды не столь однозначен. Как было сказано выше, принятое на себя поручение комиссионер и так обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. При отсутствии же таковых комиссионеру предлагается исполнять поручение согласно обычаям делового оборота либо иным обычно предъявляемым требованиям.

Из этого следует, что для того чтобы заработать дополнительно, посреднику в рассматриваемой ситуации необходимо «превзойти» сложившуюся практику заключения соответствующих сделок. А это, в свою очередь, означает, что на практике определить дополнительную выгоду при отсутствии конкретной цены более чем проблематично.

Судьи же ФАС Уральского округа посчитали, что если договором не установлена цена, по которой подлежат реализации товары, то нет оснований считать, что они были реализованы на наиболее выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (постановление ФАС Уральского округа от 14.03.06 № Ф09-1602/06-С6).

Поэтому указание в договоре конкретной цены покупки-продажи товаров — в интересах комиссионера.

Бухгалтерский учёт
— у комитента
Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретённые комиссионером за счёт комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комиссионеру имущества право собственности на него остаётся у комитента до момента передачи этого имущества покупателю. Следовательно, указанное имущество продолжает учитываться на балансе комитента. При этом балансовая стоимость переданного имущества (продукции, товаров, материалов) отражается на счёте 45 «Товары отгруженные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). При реализации же через комиссионера объекта основных средств его стоимость учитывается на субсчёте «Выбытие основных средств» счёта 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

На дату продажи имущества покупателю (указанную в отчёте комиссионера) комитент признаёт:
•    доход от обычных видов деятельности, если реализуемое имущество является товаром или его продукцией (п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9 / 99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н), либо
•    прочий доход — при реализации иного имущества (п. 7 ПБУ 9 / 99).

В первом случае доход отражается на счёте 90 «Продажи» субсчёт 1 «Выручка», во втором — на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 1 «Прочие доходы». Выручка (прочий доход) признаётся в сумме, за которую имущество реализовано комиссионером (п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).

Расчёты с комиссионером ведутся комитентом отдельно по реализуемому имуществу и вознаграждению. Выручка (прочий доход) отражается в учёте комитента по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 90-1 (91-1). При этом одновременно делается запись по дебету 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» субсчёт «Расчёты с комиссионером по имуществу» и кредиту счёта 62 на сумму, за которую реализовано имущество.

Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, учитывается в расходах по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), если комиссионер продаёт товары или его продукцию, либо в прочих расходах — при продаже иного имущества. Признаётся же она в указанных расходах на дату утверждения отчёта комиссионера (п. 5, 7, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10 / 99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). В бухгалтерском учёте сумма вознаграждения в первом случае относится в дебет счёта 44 «Расходы на продажу», во втором — в дебет счёта 91 субсчёт 2 «Прочие расходы» (инструкция по применению плана счетов). Кредитуется же в обоих случаях счёт 76 субсчёт «Расчёты с комиссионером по вознаграждению».

Сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, а также расходы, понесённые комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, отражаются в аналогичном порядке.

При приобретении имущества через комиссионера перечисленные ему для исполнения комиссионного поручения денежные средства расходом у комитента не признаются (п. 3 ПБУ 10 / 99).

Имущество, приобретённое через комиссионера, в учёте комитента отражается в зависимости от его назначения:
•    товары, предназначенные для перепродажи, — на счёте 41 «Товары»;
•    сырьё, материалы и т. п. — на счёте 10 «Материалы»;
•    оборудование, требующее монтажа, — на счёте 07 «Оборудование к установке»;
•    имущество, которое впоследствии будет принято к учёту в составе основных средств, — на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Приобретённое имущество (товары, материалы, основные средства и т. п.) принимается к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признаётся сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учёта НДС) (п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных затрат» (ПБУ 5 / 01), 7, 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6 / 01), п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. соответственно приказами Минфина России от 09.06.91 № 44н, от 30.03.01 № 26н, от 29.07.98 № 34н). Следовательно, при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами является совокупность:
•    суммы, уплаченной комиссионером продавцу имущества;
•    комиссионного вознаграждения;
•    дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру;
•    расходов, понесённых комиссионером в связи с исполнением договора и компенсируемых комитентом.

Если комиссионным договором на приобретение имущества установлено деление дополнительной выгоды между комитентом и комиссионером, то комиссионер должен перечислить комитенту сумму причитающейся ему части дополнительной выгоды.

—у комиссионера
Как было сказано выше, при получении от комитента товаров на реализацию право собственности к комиссионеру не переходит. Поэтому имущество, поступившее на комиссию, на балансе комиссионера не отражается, а учитывается им на забалансовом счёте 004 «Товары, принятые на комиссию» в оценке, указанной комитентом в акте приёмки-передачи (инструкция по применению плана счетов). По мере продажи этих товаров их стоимость списывается с указанного забалансового счёта 004 (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).
При отгрузке товаров покупателю в учёте комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счёте 76. При этом у комиссионера не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9 / 99, п. 3 ПБУ 10 / 99).

Затраты, понесённые комиссионером и подлежащие возмещению комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 10 / 99). Данные затраты относятся на расчёты с комитентом, при этом производится запись по дебету счёта учёта расчётов с комитентом и кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». При получении от комитента денежных средств в счёт возмещения данных затрат в учёте комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9 / 99).

Имущество, приобретённое комиссионером за счёт комитента, является собственностью последнего. Поэтому оно учитывается комиссионером на забалансовом счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по цене, указанной в отгрузочных документах продавца. Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения имущества в рамках договора комиссии, доходом комиссионера не признаются (п. 2 ПБУ 9/99).

При получении от продавца имущества, приобретённого для комитента, в учёте комиссионера отражается кредиторская задолженность перед продавцом на счёте 60 (инструкция по применению плана счетов).

Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг, — вознаграждение и сумма дополнительной выгоды, — причитающаяся комиссионеру, является доходом от обычных видов деятельности и признаётся на дату утверждения отчёта комитентом (п. 5, 12 ПБУ 9 / 99). Данные доходы учитываются на счёте 90-1 в корреспонденции со счётом учёта расчётов с комитентом 76.

Налоговые обязательства
— НДС
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретённые комиссионером за счёт комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Выше приводилось, что по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту всё полученное по договору комиссии.

Основываясь на приведённых нормах, московские налоговики считают, что в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника независимо от типа посреднического договора. Поэтому объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учётом комиссионного вознаграждения.

Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, то указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом выручки комитента (письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.03 № 24-11/13281).

Однако судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали по-иному. Действия налоговиков, которые доначислили комитенту НДС в связи с тем, что им не включались в облагаемую базу суммы дополнительной выгоды по агентскому договору, они признали не соответствующими нормам главы 21 НК РФ.

Суть рассматриваемого судьями дела заключалась в следующем. Налогоплательщик занимался реализацией ГСМ на основании агентских договоров. Согласно условиям договоров топливо отгружалось агентам по ценам, указанным в спецификациях к агентским соглашениям. Посредники, действующие от своего имени, самостоятельно устанавливали цену на ГСМ для покупателей, при этом вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. Даже в тех случаях, когда топливо продавалось по цене ниже указанной в спецификации, агент, хотя и нёс убытки, должен был перечислить налогоплательщику денежную сумму, указанную в спецификации. По окончании каждого месяца общество выставляло агенту счёт-фактуру и товарную накладную. Агент же, в свою очередь, представлял отчёт, в котором отражал в том числе суммы дополнительной выгоды, остающиеся в его распоряжении. Принципал при этом формировал налоговую базу по НДС, исходя из сумм выручки, указанной в спецификациях и счетах-фактурах, то есть без учёта причитающихся агенту сумм дополнительной выгоды.

Кассационная коллегия посчитала вывод судов обеих инстанций о том, что получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки принципала, полученной в рамках этого договора, правильным и поддержала позицию судов, которые признали решение налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным как не соответствующее положениям главы 21 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.08 № А26-2950 / 2007, определением ВАС РФ от 02.04.08 № 4446/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора).

Несмотря на приведённое решение судей, к сожалению, налоговые риски при неучёте комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.

При передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признаётся дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (письмо Минфина России от 03.03.06 № 03-04-11/36).

Таким образом, при передаче товаров комиссионеру обязанности по исчислению НДС у комитента не возникает. Налог ему следует начислить в момент отгрузки комиссионером товаров покупателю, о чём последний должен сообщить комитенту.

Сославшись на приведённую выше норму — всё полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам), — налоговики считают, что оплатой, частичной оплатой в счёт предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признаётся оплата, частичная оплата, полученная от покупателя, в том числе и его комиссионером (поверенным, агентом), как в денежной, так и в иной форме (письмо ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202).

Следовательно, при поступлении предоплаты на счёт комиссионера, участвующего в расчётах, ему надлежит отразить это в отчёте или иным образом известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с предоплаты в счёт предстоящих поставок товаров.

Часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру в связи с реализацией имущества по цене выше указанной комитентом (приобретением имущества по цене ниже указанной комитентом), является для комиссионера доходом, который непосредственно связан с оказанием посреднических услуг. Поэтому с данной суммы, как и с размера вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, ст. 992 ГК РФ), комиссионер уплачивает НДС.

Поскольку операции по реализации посреднических услуг не перечислены в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, то реализация таких услуг в силу пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18 %.

Дополнительную выгоду, на взгляд финансистов, также надлежит обложить НДС по ставке 18 % отдельно от вознаграждения комиссионера (письмо Минфина России от 12.05.11 № 03-07-11/122). В качестве основания приводится упомянутый пункт 1 статьи 156 НК РФ. Согласно этой норме комиссионер определяет облагаемую НДС базу не только как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений, но и как сумму любых иных доходов, полученных при исполнении договора комиссии.

Пример
Комиссионер по договору реализовал товары, принадлежащие комитенту, за 235 000 руб. без НДС. Договором комиссии установлена минимальная цена реализации (без НДС) 220 000 руб. и сумма вознаграждения 20 000 руб. Условиями договора также предусмотрено, что при реализации товара по цене выше установленной вся дополнительная выгода признаётся дополнительным вознаграждением комиссионера.
Поскольку налогоплательщик реализовал товары на более выгодных условиях, то помимо определённой договором суммы вознаграждения ему причитается дополнительное вознаграждение в размере 15 000 руб. (235 000 – 220 000). Следовательно, организация должна исчислить НДС с суммы 35 000 руб. (20 000 + 15 000). Искомая сумма налога составит 6300 руб. (35 000 руб. х 18 %).


— налог на прибыль
Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно того, как следует отражать в налоговом учёте дополнительную выгоду по договору комиссии. В своё время столичные налоговики (письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.03 № 26-08/38889) посчитали, что в данном случае сторонам договора следует придерживаться следующего:
•    для комиссионера приходящаяся на его долю часть сверхплановой прибыли является внереализационным доходом как безвозмездно переданные ему комитентом средства;
•    комитент отражает в составе доходов от реализации всю сумму дополнительной выгоды, в том числе сумму, причитающуюся посреднику.

Если следовать предложенному, то часть дополнительной выгоды, полагающейся комиссионеру, комитент не может учесть в расходах в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ. Тем самым получается, что эта часть дохода у него будет облагаться налогом дважды.

Финансисты же рекомендовали учитывать дополнительную выгоду (письмо Минфина России от 05.06.08 № 03-03-06/1/347):
•    комитенту — в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объёме вместе с основным доходом от сделки, совершённой комиссионером;
•    комиссионеру — в доходах вместе с основным вознаграждением по договору в причитающейся ему сумме.

При таком подходе логично предположить, что комитент соответствующую сумму вправе учесть в прочих расходах, как и оплату услуг комиссионера (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для снижения же налоговых рисков в договоре комиссии, тем не менее, целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.

Статьями 251 и 270 НК РФ определены виды доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Так, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счёт возмещения затрат, произведённых комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключённых договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К неучитываемым же расходам, в частности, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счёт оплаты затрат, произведённой комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключённых договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Расходы комиссионера (агента), которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (агентскому договору), если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента (принципала), не учитываются в составе расходов комиссионера (агента). Также не учитываются расходы, осуществлённые комиссионером за комитента (агентом за принципала), если такие расходы отражаются в налоговом учёте комитента (принципала).

Если комиссионер (агент) осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом (принципалом) и не отражаются в налоговом учёте комитента (принципала), то он вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

Напомним, что согласно указанной норме пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. При этом:
•    под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
•    под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, комиссионер (агент), исполняя определённые договором комиссии (агентским договором) юридические и иные действия по поручению комитента (принципала), не ведёт налоговый учёт операций, совершённых им по договорам комиссии (агентским договорам). Налоговый учёт операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал). Также он определяет налоговую базу по совершённым операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.

В то же время если комиссионер в рамках договора комиссии (агент в рамках агентского договора) осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом (принципалом) и не учитываемые в налоговом учёте комитента (принципала), то такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком — комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации при методе начисления признаётся дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчёте комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в том отчётном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг (письмо Минфина России от 25.03.11 № 03-03-06/1/181).

Расходы комиссионера, понесённые в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определённом главой 25 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.08 № 20-12/001705). Следовательно, компенсация расходов, понесённых комиссионером, у комитента учитывается в прочих расходах при условии выполнения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ.

При кассовом методе помимо отчёта необходима также оплата, то есть перечисление комитентом или удержание комиссионером денежных средств в сумме вознаграждения, включая дополнительную выгоду, или погашение комитентом задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Особенности при УСН

Дополнительная выгода может образоваться у комитента и комиссионера, которые используют упрощённую систему налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиками УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьёй 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. С учётом этого, а также нормы пункта 1 статьи 996 ГК РФ «упрощенцы»-комитенты при определении налоговой базы в качестве доходов учитывают все поступления (денежные суммы), полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии (письмо Минфина России от 20.08.07 № 03-11-04 / 2 / 204). Поэтому дополнительную выгоду им надлежит учитывать в доходах в полном объёме как сумму, входящую в доход от сделки, совершённой комиссионером. Датой получения доходов комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) (письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.09 № 20-14/009034).

«Упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, у «упрощенца»-комитента относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения уменьшаться не должны. Следовательно, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учётом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно (упомянутые письма Минфина России № 03-11-04 / 2 / 204, УФНС России по г. Москве № 20-14 / 009034).

Затраты в виде выплаты дополнительной выгоды комиссионеру в закрытом перечне расходов, приведённом в пункте 1 статьи 345.16 НК РФ, не поименованы. А потому в договоре комиссии (агентском договоре) желательно указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения. Если такого условия в договоре не будет, то не исключено возникновение конфликтной ситуации с налоговиками. И тогда «упрощенцу»-комитенту, скорее всего, уже в суде придётся доказывать, что остающаяся у комиссионера часть дополнительной выгоды — это расходы в виде его комиссионного вознаграждения.

Расходами «упрощенца» признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчёта комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Следовательно, и дополнительная выгода при её включении в указанное вознаграждение учитывается в расходах на дату утверждения отчёта.

У «упрощенца» — комиссионера (агента) доходом является комиссионное вознаграждение. При участии его в расчётах учесть сумму вознаграждения в доходах по договору комиссии на реализацию товаров комиссионер должен при поступлении денежных средств на его расчётный счёт (в кассу) от покупателя. В этот же момент в доходах им признаётся и часть причитающейся ему дополнительной выгоды.
Если договором комиссии предусматривается приобретение для комитента товаров, то при поступлении на счёт комиссионера денежных средств от заказчика в доходы он включает сумму причитающегося ему вознаграждения. Сумма дополнительного вознаграждения может быть определена лишь после заключения договора на поставку товаров. Именно в этот момент её и надлежит включить в доход комиссионеру.

ВАЖНО:

Право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключённой между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.

Если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценой продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу части 2 статьи 992 ГК РФ.

Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, учитывается в расходах по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), если комиссионер продаёт товары или его продукцию, либо в прочих расходах — при продаже иного имущества.

Если комиссионным договором на приобретение имущества установлено деление дополнительной выгоды между комитентом и комиссионером, то комиссионер должен перечислить комитенту сумму причитающейся ему части дополнительной выгоды.

Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, то указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом выручки комитента.

Налоговые риски при неучёте комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.

Для снижения налоговых рисков в договоре комиссии целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.

Если комиссионер (агент) осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом (принципалом) и не отражаются в налоговом учёте комитента (принципала), то он вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

В целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учётом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно.

Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчёта комиссионера.

Иван БОГАТЫЙ, аудитор

Номер журнала:

Поделиться: