Смена метода начисления амортизации

Начисление амортизации, как известно, возможно линейным либо нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). С указанного времени выбранный метод начисления налогоплательщику в силу упомянутого пункта 1 статьи 259 НК РФ следует указать в учётной политике для целей налогообложения. И этот метод подлежит применению ко всем объектам амортизируемого имущества.

Но существует и исключение, поскольку пункт 3 всё той же статьи 259 НК РФ предписывает начислять амортизацию по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Возможность перехода

Законодатель при этом (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ):

•             позволил налогоплательщикам изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода, но в то же время

•             ограничил частоту перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный — не чаще одного раза в пять лет.

Напомним, что до 1 января 2009 года выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации устанавливался по каждому объекту основных средств и нематериальных активов. И данный метод не изменялся в течение всего периода начисления амортизации. Налогоплательщик исходя из этого вправе был применять разные методы начисления амортизации (как линейный, так и нелинейный) к разным объектам основных средств и нематериальных активов, за исключением вышеперечисленных зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов.

Минфин России неоднократно разъяснял (письма от 24.04.12 № 03-03-10/41, от 13.03.12 № 03-03-06/1/127, от 21.02.11 № 03-03-06/2/36), что, несмотря на схожесть наименования «нелинейный метод», следует отличать нелинейный метод начисления амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества, применявшийся до 1 января 2009 года, от установленного статьёй 259.2 НК РФ нелинейного метода начисления амортизации по группам амортизируемого имущества, исходя из их суммарного баланса.

По мнению чиновников, положения указанного абзаца 4 пункта 1 статьи 259 НК РФ обязывают налогоплательщика, применяющего нелинейный метод начисления амортизации, использовать его на протяжении как минимум пяти лет. Так, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации, на их взгляд, могут перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 года.

И если следовать этим рекомендациям, то налогоплательщики, начавшие применять нелинейный метод начисления амортизации в налоговом учёте сразу же после внесения указанных изменений в главу 25 НК РФ, вправе воспользоваться другим методом начисления с начала следующего года.

Хотя, на наш взгляд, с 1 января 2014 года перейти на линейный метод могут практически все налогоплательщики, применяющие в текущем году нелинейный метод начисления. Исключением являются организации, которые в течение пяти лет, прошедших с момента действия новых правил, уже однажды воспользовались правом перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный. Ведь из дословного прочтения абзаца 4 пункта 1 статьи 259 НК РФ, по нашему мнению, следует лишь то, что в течение пятилетнего срока перейти с нелинейного метода на линейный налогоплательщик может только один раз. Приводимого чиновниками требования о применении нелинейного метода в течение пяти идущих подряд налоговых периодов данная норма не содержит.

Пример 1          

Учётной политикой организации на 2011 год был закреплён нелинейный метод начисления амортизации, в 2012 году налогоплательщик вернулся к линейному методу начисления амортизации.

Из рассматриваемой нормы вытекает, что следующий переход с нелинейного метода на линейный возможен только через пять лет, то есть не ранее чем с начала 2017 года.

Если организация вновь решит начислять амортизацию нелинейным методом с 2014 года, то она в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 259 НК РФ обязана будет применять этот метод как минимум до конца 2016 года.

Но такое прочтение всё того же абзаца 4 пункта 1 статьи 259 НК РФ налоговиками, скорее всего, будет воспринято негативно. Ведь одно из указанных писем Минфина России, № 03-03-10/41, руководство налоговой службы письмом от 14.06.12 № ЕД-4-3/9706 направило нижестоящим налоговым органам для использования в работе.

Налогоплательщикам же, применяющим линейный метод начисления амортизации, ничто не мешает поменять его с начала следующего налогового периода.

Рассмотрим основные моменты, которые необходимо учесть при принятии решения по смене метода.

Нормы амортизации

Начнём со сравнения норм амортизации и начисляемых сумм.

При применении линейного метода в силу пункта 2 статьи 259.1 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определённой для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 : n) X 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Срок полезного использования (СПИ) определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02№1)

Порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода установлен статьёй 259.2 НК РФ. При нелинейном методе в отличие от линейного амортизация начисляется по амортизационным группам, а не по объектам. Поэтому организациям, решившим использовать нелинейный метод начисления амортизации в 2014 году, вначале необходимо будет определить на 1 января суммарный баланс для каждой амортизационной группы (подгруппы). Это значение равно совокупности остаточных стоимостей всех объектов амортизируемого имущества, отнесённых к данной амортизационной группе (подгруппе). Для суммарного баланса остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию (п. 1 ст. 322 НК РФ).

Пример 2          

Учётной политикой на 2014 год установлено, что по объектам основных средств амортизация начисляется нелинейным методом. На балансе организации на 1 января находятся в том числе и три объекта основных средств, включённых в четвёртую амортизационную группу (срок полезного использования — свыше 5 до 7 лет включительно). Показатели этих объектов приведены в таблице 1. Начисление амортизации по всем объектам осуществлялось линейным методом.

На момент перехода на исчисление амортизации нелинейным методом остаточные стоимости каждого из объектов составят соответственно:

•             197 340 руб. (493 350 руб. —   (7590 руб/мес. х 39 мес.));

•             142 970 руб. (588 700 руб. —   (8410 руб/мес. х 53 мес.));

•             404 880 руб. (674 800 руб. —   (8435 руб/мес. х 32 мес.)).

Совокупность же этих значений и определит величину суммарного баланса четвёртой амортизационной группы на 1 января 2014 года — 745 190 руб. (197 340 + + 142 970 + 404 880).

Аналогичные действия организация должна совершить в части каждой амортизационной группы. При этом необходимо иметь в виду, что при определении суммарного баланса основных средств, включённых в восьмую-десятую амортизационные группы, не учитываются остаточные стоимости объектов (зданий, сооружений, передаточных механизмов), амортизация по которым начисляется исключительно линейным методом (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Сумма начисленной амортизации за один месяц для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и соответствующей нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

А = В х(к : 100),

где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации для нелинейного метода в отличие от линейного установлены законодателем в упомянутом пункте 5 статьи 259.2 НК РФ. Их значения приведены в таблице 2. В этой же таблице для сравнения указаны и значения норм амортизации по амортизационным группам, исчисленные из минимального и максимального сроков полезного использования для этих групп, которые используются при линейном методе начисления амортизации (графы 3 и 4), и соотношения между ними (графа 5).

Продолжение примера 2        

Поскольку норма амортизации для четвёртой амортизационной группы — 3,8%, то в январе 2014 года сумма начисленной амортизации по этой группе составит 28 317,22 руб. (745 190 руб. х 3,8°%).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму, начисленную по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому его значение на 1 февраля — 716 872,78 руб. (745 190 - 28 317,22).

Эта сумма является исходной для определения величины амортизационных отчислений, начисленных в феврале. И она равна 27 241,17 руб. (716 872,78 руб. хх 3,8%). Разность между суммарным балансом на 1 февраля и значением начисленной амортизации за этот месяц составит суммарный баланс на 1 марта 2014 года 689 631,61 руб. (716 872,78 - 27 241,17).

Если бы организация продолжила начислять амортизацию линейным методом, то как в январе, так и в феврале в расходы в виде амортизационных отчислений она бы включила по 24 435 руб. (7590 + + 8410 + 8435).

Как видим, переход на исчисление амортизации нелинейным методом позволяет организации несколько увеличить ежемесячную сумму амортизационных отчислений в январе на 3882,22 руб. (28 317,22 - 24 435), в феврале — на 2806,17 руб. (27 241,17 - 24 435). Но это увеличение достигается за счёт амортизации, начисляемой по третьему объекту. В январе её сумма 15 385,44 руб. (404 880 руб. х 3,8%) более чем в 1,8 раз (1,824 (15 385,44 / 8435)) превышает ежемесячную сумму амортизации при линейном методе, а по абсолютной величине превосходит на 6950,44 руб. (15 385,44 - - 8435).

По двум же другим объектам наблюдается обратная картина. По первому объекту разница в исчислении ежемесячной амортизации незначительна, всего лишь 91,08 руб. (7590- 7498,92), а по второму — уже значима, 2977,14 руб. (8410 - 5432,86), где 7498,92 (197 340 руб. хх 3,8%) и 5432,86 руб. (142 970 руб. хх 3,8%) — суммы амортизации, начисленные по первому и второму объектам в январе при использовании нелинейного метода.

Поскольку при начислении амортизации нелинейным методом используется остаточная стоимость, то в дальнейшем начисляемые суммы по каждому объекту уменьшаются. Так, уже в феврале их величины 7213,98 руб. (189 841,08 руб. хх 3,8%), 5226,41 руб. (137 537,14 руб. х х 3,8%) и 14 800,79 руб. (389 494,56 руб. х 3,8%), где 189 841,08 руб. (197 340 - 7498,92), 137 537,14 руб. (142 970 - 5432,86) и 389 494,56 руб. (404 880 - - 15 385,44) — остаточные стоимости объектов на 1 февраля.

Приведённое выше вполне объяснимо. Главным преимуществом нелинейного метода является возможность списания в начальный период начисления амортизации больших сумм по сравнению со случаем, когда амортизация начисляется линейным методом. В таблице 3 приведён максимальный выигрыш (в процентах) нелинейного метода по сравнению с линейным для случаев, когда норма амортизации для линейного метода её исчисления определяется исходя из минимального и максимального сроков полезного использования каждой амортизационной группы. В скобках приведён порядковый номер месяца начисления амортизации, после которого достигается такой выигрыш.

Использование нелинейного метода позволяет в начальный период эксплуатации объекта несколько уменьшить налогооблагаемую прибыль по сравнению со случаем применения линейного метода. По девяти амортизационным группам доля такого периода составляет 35-37 % от срока полезного использования ((9 мес. : 25 мес. х 100 %), (13 мес. / 37 мес. х 100 %), (65 мес. : 180 мес. хх100 %) и т. д.). Несколько больший временной «разброс» наблюдается по первой амортизационной группе — 38,46% (5 мес. : 13 мес. х 100%) и 33,33% (8 мес. : 24 мес. х 100%).

Количество месяцев, когда будет наблюдаться такой выигрыш, можно определить из уравнения:

(1- к) m х к = (1 : n),

где m — порядковый номер последнего месяца, в котором сумма амортизации, начисленная по нелинейному методу, будет превосходить аналогичное значение, исчисленное при линейном методе; n — срок полезного использования при линейном методе начисления амортизации; k — норма амортизации при нелинейном методе её начисления. Суммарная величина выигрыша по амортизационным группам в этот момент составит:

•             от 15 до 24 % от первоначальной стоимости при минимальных значениях срока полезного использования по амортизационным группам;

•             от 28 до 38 % — при максимальных сроках полезного использования.

В дальнейшем уже сумма ежемесячной амортизации, исчисленная по линейному методу, будет превосходить значения, полученные при использовании нелинейного метода. И полученный выигрыш по суммам начнёт постепенно уменьшаться.

В конце концов наступает момент, когда общая сумма начисленной амортизации линейным методом будет превосходить аналогичную величину, исчисленную при нелинейном методе. Доля такого периода (по отношению к сроку полезного использования) при отсчёте её от окончания этого срока по амортизационным группам составляет от 10 до 19 % при минимальном сроке полезного использования и от 4 до 7 % при максимальном его сроке.

Максимальный «проигрыш» нелинейного метода приходится на окончание срока полезного использования. Вытекающая из существующих на сегодняшний день норм главы 25 НК РФ необходимость продолжения начисления амортизации при нелинейном методе после окончания срока полезного использования (если объект по-прежнему используется в предпринимательской деятельности) позволяет уменьшать величину «проигрыша».

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле, приведённой в пункте 1 статьи 259 НК РФ:

S„ = S х (1-0,01 х k)n,

где Sn — остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта; k — норма амортизации (в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы); n — число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Опять же наличие в качестве сомножителя остаточной стоимости объекта приводит к тому, что процесс её начисления может продлиться практически до бесконечности, точнее до того момента, когда сумма начисленной амортизации за месяц будет меньше 0,01 руб. Отношения остаточной стоимости объектов на момент окончания срока полезного использования при их минимальном и максимальном значении к первоначальной их стоимости (в процентах) по амортизационным группам приведены в таблице 4.

Как видим, величины остаточной стоимости основных средств (в процентном отношении к первоначальной стоимости объекта) на момент окончания срока полезного использования при нелинейном способе начисления амортизации по амортизационным группам при минимальном их сроке составляют от 8 до 13,5%, при максимальном — от 2,5 до 5,5%.

Если же объект эксплуатировался до момента перехода на нелинейный способ начисления амортизации или приобретённое основное средство ранее эксплуатировалось его продавцом, то величина остаточной стоимости по окончании срока полезного использования будет ещё большей. Поскольку срок полезного использования для целей упомянутого пункта 13 статьи 259.2 НК РФ принимается:

•             по первым объектам — с учётом срока их эксплуатации до 1-го числа налогового периода, с начала которого учётной налоговой политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации (п. 13 ст. 259.2 НК РФ);

•             по вторым — в общем порядке.

Напомним, что налогоплательщик, приобретающий объекты основных средств, бывшие в употреблении, при применении линейного метода начисления амортизации по основным средствам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Приобретение и выбытие объектов

Если организация в отчётном (налоговом) периоде приобретает амортизируемые объекты, то по мере их ввода в эксплуатацию на первоначальную стоимость таких объектов необходимо увеличить суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Налогоплательщики при использовании как линейного метода начисления амортизации, так и нелинейного вправе включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30% по основным средствам, относящимся к третьей-восьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

Если налогоплательщики воспользовались таким правом, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы, учтённой в расходах отчётного (налогового) периода (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Продолжение примера 2        

Дополним условия примера: организация в феврале приобрела бывший в употреблении деревообрабатывающий станок для производства мебели стоимостью 135 110 руб., в том числе НДС 20 610 руб. Учётной политикой для целей налогообложения предусмотрено использование амортизационной премии в сумме 30%. Согласно данным, указанным поставщиком в акте о приёме-передаче объекта основных средств, им был установлен срок полезного использования 65 месяцев, фактический срок эксплуатации данного объекта составил 37 месяцев.

Приобретённые организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 8 ст. 259 НК РФ). Поскольку продавец деревообрабатывающего станка включил его в четвёртую амортизационную группу (оборудование для производства мебели согласно классификации основных средств отнесено в 4-ю амортизационную группу (свыше 5 лет до 7 лет включительно)), то организация вынуждена отнести объект также в четвёртую амортизационную группу. Ею при этом установлен минимальный срок полезного использования для этой группы 61 месяц.

Так как деревообрабатывающий станок был приобретён в феврале, то 30% от его первоначальной стоимости, 34 350 руб. ((114 500 руб. х 30%), где 114 500 руб. = = (135 110 руб. - 20 610 руб.)), учитывается в расходах при исчислении прибыли за I квартал 2014 года. В суммарный же баланс четвёртой амортизационной группы на 1 марта включается остаток первоначальной стоимости 80 150 руб. (114 500 - - 34 350). Следовательно, его значение увеличивается до 769 781,61 руб. (689 631,61 + 80 150). Таким образом:

•             величина амортизационных отчислений в этом месяце составит 29 251,70 руб. (769 781,61 руб. х 3,8%), а

•             суммарный баланс на 1 апреля — 740 529,91 руб. (769 781,61 -- 29 251,70).

В случае проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации может изменяться первоначальная стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате данных технических изменений происходит увеличение первоначальной стоимости объектов, то суммы такого увеличения должны быть учтены в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы.

И в этом случае налогоплательщик вправе воспользоваться амортизационной премией, включив в состав расходов отчётного (налогового) периода не более 10% (30% по основным средствам, относящимся к третьей-восьмой амортизационным группам) затрат, осуществлённых при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении. При использовании такого права в суммарном балансе амортизационной группы (подгруппы) после оформления осуществлённых капитальных вложений учитывается сумма таких затрат за вычетом учтённой в расходах амортизационной премии.

При использовании же линейного метода начисления амортизации на упомянутую разность увеличивается первоначальная стоимость дооборудованных (реконструированных, модернизированных, технически перевооружённых) объектов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Для определения же остаточной стоимости выбывающих объектов используется приведённая выше формула:

Sn = S х (1-0,01 х k)n,

где n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы). Финансисты при этом считают, что показатель n включает также месяц выбытия имущества из состава амортизационной группы (письмо Минфина России от 16.03.10 № 03-03-06/2/47).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, как известно, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Дата прекращения начисления амортизации при применении нелинейного метода прямо в НК РФ не указана. Из положений же пунктов 10-12 статьи 259.2 НК РФ логично предположить, что амортизация начисляется до 1-го числа месяца, следующего за выбытием амортизируемого имущества (ликвидации амортизационной группы).

Из указанного периода исключаются полные месяцы, в течение которых такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества, если они:

•             передавались по договорам в безвозмездное пользование;

•             переводились по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев;

•             находились по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной их стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

При определении остаточной стоимости выбывающих основных средств по объектам, включаемым в состав группы (подгруппы) в целях определения суммарного баланса по остаточной стоимости на 1-е число месяца налогового периода, с которого применяется нелинейный метод, в приведённой выше формуле расчёта, по нашему мнению, вместо первоначальной стоимости следует использовать величину их остаточной стоимости на эту дату. Число же полных месяцев определяется исходя из периода начисления амортизации нелинейным методом.

Продолжение примера 2        

Дополним условие примера: организация в апреле 2014 года продаёт второй объект.

Суммарный баланс четвёртой амортизационной группы на 1 апреля — 740 529,91 руб. Для определения суммарного баланса на 1 мая из этого значения необходимо вычесть:

•             сумму амортизации, начисленную за апрель, 28 140,14 руб. (740 529,91 руб. хх 3,8%) и

•             величину остаточной стоимости выбывающего второго объекта 122 446,17 руб. (142 970 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)4). Таким образом, искомое его значение на эту дату — 589 943,61 руб. (740 529,91 - - 28 140,14 - 122 446,17).

Исходя из этого за май будет начислено в качестве амортизационных отчислений 22 417,86 руб. (589 943,61 руб. хх 3,8%), суммарный же баланс четвёртой амортизационной группы на 1 июня составит 567 525,75 руб. (589 943,61 --22 417,86).

Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Но такой случай может произойти лишь при выбытии всех объектов до истечения срока их полезного использования, поскольку суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются во внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если же основное средство исключается из состава амортизационной группы (подгруппы) по истечении его срока полезного использования, то суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода такого объекта не изменяется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). При этом начисление амортизации продолжается исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) в порядке, установленном статьёй 259.2 НК РФ.

В случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Окончание примера 2               

Определим остаточную стоимость объектов, находящихся на учёте в организации, на момент окончания срока их полезного использования.

Срок полезного использования первого объекта — 65 мес. На 1 января 2014 года объект эксплуатировался уже 39 месяцев. Величина же оставшегося срока полезного использования, в течение которого начисление амортизации производится нелинейным методом, — 26 мес. (65 - 39). Следовательно, он завершится в феврале 2016 года — 26 мес. (12 + 12 + 2). На 1 марта этого года остаточная стоимость объекта составит 70 072,07 руб. (197 340 руб. х (1-0,01 х 3,8)26). А это значение представляет собой 36,52% (70 072,07 руб. : 197 340 руб. х 100%) от остаточной стоимости объекта, с которой начиналось начисление амортизации при нелинейном методе.

При исключении данного объекта из амортизационной группы его остаточная стоимость 70 072,07 руб. остаётся в суммарном балансе.

Следующим объектом, у которого завершится срок полезного использования, будет третий. И окончится он в декабре 2017 года, поскольку при вводе объекта в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 80 месяцев, а до 1 января 2014 года объект использовался 32 месяца. Значит, амортизация нелинейным методом будет начисляться 48 мес. (80 - 32), то есть ровно четыре года (48 мес. (12 + 12 + 12 + 12)).

На момент окончания срока полезного использования по этому объекту недоамортизировано будет 63 056,49 руб. (404 880 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)48). А это, в свою очередь, составляет 15,57% (63 056,49 руб. : 404 880 руб. х 100%) от остаточной стоимости объекта, с которой начиналось применение нелинейного метода.

Срок полезного использования по приобретённому станку завершится в марте 2019 года — 61 мес. (12 + 12 + 12 + 12 + + 12 + 1). На этот момент остаточная стоимость объекта будет 7543,67 руб. (80 150 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)61).

Но кроме этой суммы в суммарный баланс группы на 1 апреля будут входить остатки недоначисленной амортизации по первому и третьему объектам 17 188,77 руб. (197 340 руб. х (1 -0,01 хх 3,8)63) и 35 265,27 руб. (404 880 руб. хх (1 -0,01 х 3,8)63) соответственно. Общая их сумма 59 998,41 руб. (17 188,77 + + 35 265,27 + 7543,67) практически в 3 раза (59 998,41 : 20 000) превышает пороговое значение в 20 000 руб., позволяющее налогоплательщику ликвидировать данную группу и учесть совокупность остаточных стоимостей во внереализационных расходах.

Совокупность остаточных стоимостей трёх указанных объектов станет меньше 20 000 руб. после начисления амортизации в августе 2021 года — 19 508,18 руб. ((197 340 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)92) + (404 880 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)92) + (80 150 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)90)), где 92 (12 + 12 + 12 +12 +12 +12 + 12 + 8) — число месяцев начисления амортизации нелинейным способом по первому и третьему объектам, 90 (10 + 12 + 12 +12 +12 + + 12 + 12 + 8) — число месяцев начисления амортизации нелинейным способом по приобретённому станку.

Неввод в эксплуатацию в августе и сентябре 2021 года нового объекта, относящегося к четвёртой амортизационной группе, позволит организации списать данную сумму суммарного баланса на 1 сентября этой амортизационной группы во внереализационные расходы.

Налогоплательщики как при линейном методе начисления амортизации, так и при нелинейном в отношении некоторых амортизируемых основных средств вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2 и не выше 3. Перечень объектов, к норме которых может быть применён коэффициент:

•             не выше 2 приведён в пункте 1 статьи 259.3 НК РФ;

•             не выше 3 — в пункте 2 статьи 259.3 НК РФ.

Отметим, что коэффициент не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, с начала следующего года применяется по объектам, которые были приняты на учёт до 1 января 2014 года (п. 7 ст. 1 Федерального закона от 29.11.12 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"»).

При применении нелинейного метода начисления амортизации данный специальный коэффициент не применялся ранее и к указанным основным средствам, относящимся к первой- третьей амортизационным группам (абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Организации, установившей в своей учётной политике применение нелинейного метода амортизации, при использовании к нормам амортизации повышающих коэффициентов в соответствии со статьёй 259.3 НК РФ необходимо сформировать объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, в отдельную подгруппу в составе амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ). Учёт таких амортизационных групп и подгрупп ведётся отдельно.

Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточнённая с помощью повышающего коэффициента.

При переходе же с 1 января 2014 года с нелинейного метода амортизации к линейному организация должна определить остаточную стоимость каждого объекта амортизируемого имущества на данную дату. Для этого ею используется приведённая выше формула:

S„ = S х (1-0,01 х k)n,

где S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта либо остаточная стоимость объекта на момент перехода на нелинейный метод начисления амортизации; n — число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) либо со дня начала начисления амортизации нелинейным методом по декабрь 2013 года включительно.

Сумма начисленной амортизации при линейном методе её начисления по каждому объекту исчисляется в общем порядке — как произведение первоначальной (восстановительной) его стоимости (S^g) и нормы амортизации, определённой для данного объекта исходя из установленного срока его полезного использования (K = (1 : n) х 100%).

Маловероятно, что определённая по указанной формуле величина остаточной стоимости объекта совпадёт с суммой его остаточной стоимости, которая была бы, если с момента введения объекта применялся линейный метод её начисления. А это, в свою очередь, приведёт к тому, что начисление амортизации может закончиться либо до момента окончания срока полезного использования, либо по его завершении.

Пообъектный учёт

Повторимся, начисление амортизации при нелинейном методе осуществляется по амортизационным группам. Казалось бы, это несколько снижает трудозатраты при начислении амортизации, поскольку нет необходимости вести учёт её сумм по каждому объекту. Но в налоговом учёте расходы на производство и реализацию, осуществлённые в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). НК РФ не предусмотрено нормы, предусматривающей порядок распределения сумм начисленной амортизации по амортизационным группам на прямые и косвенные расходы. В устных разъяснениях специалисты ФНС России предлагают самостоятельно разработать порядок, позволяющий определить размер амортизационных отчислений, относящихся к прямым расходам. Налогоплательщики могут:

•             ввести подгруппы, включающие имущество, которое используется только в определённых видах деятельности, и включить данные подгруппы в состав амортизационных групп либо

•             продолжать вести пообъектный учёт.

К пообъектному учёту начисления амортизации при нелинейном методе подталкивает и Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Использование нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учёте однозначно приводит к возникновению временных разниц в части амортизационных отчислений, поскольку в бухгалтерском учёте идентичный способ отсутствует. Знание же сумм временных разниц по каждому объекту необходимо, ведь со временем они каким-то образом будут погашаться.

При ведении же пообъектного учёта опять же возникает вопрос о классификации расходов в отношении сумм начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, исключённым из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), в соответствии с упомянутым пунктом 13 статьи 259 НК РФ. Такие расходы, по логике, подлежат включению в состав косвенных расходов.

Несмотря на ряд приведённых выше негативных моментов, переход на нелинейный метод начисления амортизации выгоден организациям:

•             на учёте у которых находятся в основном малоизношенные объекты амортизируемого имущества (до 1/3 от установленного срока полезного использования) с большими сроками полезного использования либо

•             которые в следующем году планируют ввод в эксплуатацию новых объектов со значительной первоначальной стоимостью.

Переход же с нелинейного метода начисления амортизации на линейный (при выполнении требования, установленного абзацем 4 пункта 1 статьи 259 НК РФ) организациям желательно совершить, когда срок использования объектов амортизируемого имущества составит около 35 % от установленного срока их полезного использования. Ведь начисляемые суммы амортизации в таком случае будут большими по сравнению с суммами, которые исчислялись бы при продолжении использования нелинейного метода.

ВАЖНО:

Одной из составляющих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, являются суммы начисленной амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Порядок отнесения имущества к амортизируемому и правила начисления по нему амортизации с 2009 года установлены статьями 256-259.3 главы 25 НК РФ.

Перед тем как принимать окончательное решение по смене метода, желательно:

•             проанализировать новые положения по начислению амортизации и

•             произвести прикидочные расчёты с учётом фактически сложившихся и планируемых данных по своему амортизируемому имуществу.

Поскольку при начислении амортизации нелинейным методом используется остаточная стоимость, то в дальнейшем начисляемые суммы по каждому объекту уменьшаются.

Срок полезного использования данных основных средств может быть определён как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Нормы амортизации для нелинейного метода в отличие от линейного установлены законодателем в упомянутом пункте 5 статьи 259.2 НК РФ. Максимальный «проигрыш» нелинейного метода приходится на окончание срока полезного использования.

Налогоплательщик, приобретающий объекты основных средств, бывшие в употреблении, при применении линейного метода начисления амортизации по основным средствам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При использовании линейного метода начисления амортизации на упомянутую разность увеличивается первоначальная стоимость дооборудованных (реконструированных, модернизированных, технически перевооружённых) объектов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

При применении нелинейного метода начисления амортизации данный специальный коэффициент не применялся ранее и к указанным основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам (абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

НК РФ не предусмотрено нормы, предусматривающей порядок распределения сумм начисленной амортизации по амортизационным группам на прямые и косвенные расходы.

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Номер журнала:

Поделиться: