Корректируем учётные политики

В конце каждого календарного года организации имеют возможность уточнить учётную политику, которую они будут применять в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения в следующем году. В этот момент можно подкорректировать или изменить отдельные её показатели. В первую очередь это обязательно для организаций, у которых появляются новые виды деятельности или осуществляются структурные преобразования. Данное позволяет им осуществить:

•             в бухгалтерском учёте — пункт 6 статьи 8 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», а также пункты 10 и 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н);

•             в налоговом — статья 313 НК РФ.

Бухгалтерская учётная политика

Законодатель вышеупомянутым законом № 402-ФЗ обязал экономических субъектов самостоятельно сформировать учётную политику для целей бухгалтерского учёта (п. 2 ст. 8 закона № 402-ФЗ). При её же формировании рекомендовано руководствоваться законодательством РФ о бухгалтерском учёте, федеральными и отраслевыми стандартами.

За год действия закона № 402-ФЗ ни одного федерального стандарта на свет не появилось. До утверждения же органами государственного регулирования бухгалтерского учёта федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, утверждённые Минфином России до дня вступления в силу упомянутого закона № 402-ФЗ (п. 1 ст. 30 закона № 402-ФЗ). Поэтому при формировании учётной политики необходимо руководствоваться действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту, в том числе положениями по бухгалтерскому учёту.

В бухгалтерском учёте под учётной политикой понимается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 8 закона № 402-ФЗ).

Основы формирования учётной политики для целей бухгалтерского учёта содержатся в упомянутом ПБУ 1/2008. В нём же дано более расширенное определение учётной политики организации. Под таковой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учёта — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008).

К способам ведения бухгалтерского учёта относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учёта, организации регистров бухгалтерского учёта, обработки информации (п. 2 ПБУ 1/2008).

Из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учёта организация избирает те, которые наилучшим образом обеспечивают учётный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная информация о её имущественном положении и финансовых результатах деятельности. При этом избранные способы ведения учёта должны отвечать общепризнанным правилам.

Учётная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учёта, не одинакова в разных организациях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов, особенности их использования — всё это и составляет степень свободы организации в формировании учётной политики.

Иными словами, бухгалтерскую политику можно представить как документ системы ведения учёта, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учёта, определяемые исходя из возможностей, предоставляемых законодательством РФ и нормативными документами, которые применяются конкретной организацией.

Если у организации имеются филиалы, представительства или иные подразделения, то все они обязаны руководствоваться единой политикой, принятой организацией (п. 9 ПБУ 1/2008).

При формировании учётной политики организация должна исходить из следующих допущений (п. 5 ПБУ 1/2008):

•             имущественной обособленности (активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств её собственников и активов и обязательств других организаций);

•             непрерывности деятельности (организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке);

•             последовательности применения учётной политики (политика применяется последовательно от одного отчётного года к другому);

•             временной определённости фактов хозяйственной деятельности (они относятся к тому отчётному периоду, в котором имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).

Учётная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учёт вёлся рационально и экономно, сообразно величине организации и объёмам её предпринимательской деятельности. Выбор тех или иных способов ведения учёта подразумевает сопоставление затрат и выгод, связанных с их применением. Например, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов в малых организациях ведёт лишь к большим трудовым затратам, но никак не гарантирует пользователям бухгалтерской отчётности её достоверность.

Выбор способов ведения учёта обычно сопряжён с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию, которое должно быть обеспечено учётной политикой. Напомним, что таковыми в силу пункта 6 ПБУ 1/2008 являются:

•             полнота — отражение в бухгалтерском учёте всех фактов хозяйственной деятельности;

•             своевременность — своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности;

•             осмотрительность — большую готовность к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

•             приоритет содержания перед формой — отражение в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;

•             непротиворечивость — тождество данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта на последний календарный день каждого месяца;

•             рациональность — ведение бухгалтерского учёта исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Способы, обеспечивающие полноту учёта фактов хозяйственной жизни, могут не вполне отвечать такому требованию, как рациональность, и наоборот. Для обеспечения своевременности информации порой бывает необходимо поступиться полнотой и надёжностью данных. В то же время ожидание момента, когда все детали хозяйственной операции станут досконально известны, позволяет повысить надёжность информации, но нередко делает её не столь уж и полезной для своевременного принятия решений пользователями.

В подобных ситуациях при выборе того или иного способа необходимо оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой информации и решить, какому требованию отдать предпочтение. Чаще же всего формирование учётной политики есть процесс достижения баланса между требованиями, предъявляемыми к ней.

Принятая организацией учётная политика должна применяться последовательно из года в год (п. 5 ст. 8 закона № 402-ФЗ). Однако в процессе функционирования организации нередко возникает необходимость внесения изменений в избранную учётную политику. Причинами для этого могут быть (п. 6 ст. 8 закона № 402-ФЗ, п. 10 ПБУ 1/2008):

•             изменения законодательства РФ о бухгалтерском учёте, федеральных и (или) отраслевых стандартов;

•             существенное изменение условий деятельности экономического субъекта;

•             разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учёта, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учёта.

Применение нового способа ведения бухгалтерского учёта предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учёте и отчётности организации. Второй же посыл по применению нового способа ведения бухгалтерского учёта, приводящего к изменению учётной политики, который указан в упомянутом пункте 10 ПБУ 1/2008, — меньшая трудоёмкость учётного процесса без снижения степени достоверности информации — теперь несколько противоречит приведённой выше норме закона № 402-ФЗ.

Существенное же изменение условий деятельности организации может быть связано с изменением видов её деятельности, реорганизацией, сменой собственников и т. п.

Не считается изменением учётной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учёта фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Это означает, что организация может вносить дополнения в учётную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учётной политики предугадать все возможные операции, которые будут осуществляться ею в будущем.

Дополнения, внесённые в учётную политику, вводятся в действие с момента возникновения факта хозяйственной жизни, потребовавшего их внесения. Изменения же можно ввести в учётную политику лишь с начала финансового года (п. 7 ст. 8 закона № 402-ФЗ, п. 12 ПБУ 1/2008).

Последствия изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности организации и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчётности ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008). Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учётной политики исходят из предположения, что изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Такое отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчётности период.

Кроме корректировки показателя «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» также пересчитывают значения связанных статей бухгалтерской отчётности за каждый отчётный период, представленный в отчётных формах. Эти показатели корректируются таким образом, как если бы изменённая учётная политика применялась с начала возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

Если же оценка в денежном выражении последствий изменения учётной политики в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью, то изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после его введения (перспективно) (п. 15 ПБУ 1/2008).

Учётная политика формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учёта организации, и утверждается руководителем организации.

Напомним, что ведение бухгалтерского учёта и хранение документов бухгалтерского учёта организуются руководителем экономического субъекта (п. 1 ст. 7 закона № 402-ФЗ). Ему в силу пункта 3 указанной статьи 7 закона № 402-ФЗ надлежит:

•             возложить ведение бухгалтерского учёта на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо

•             заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта.

И лишь руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учёта на себя.

Критерии отнесения организаций к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены статьёй 4 Федерального закона от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Так, к субъектам среднего предпринимательства относятся внесённые в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие следующим условиям:

•             средняя численность работников за предшествующий календарный год у которых не превысила 250 человек;

•             выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС за предшествующий календарный год не превзошла 1 000 000 000 руб. (постановление Правительства РФ от 09.02.13 № 101);

•             суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) лица меньше 25%;

•             доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не превышает 25 %.

Элементы учётной политики

К обязательным элементам учётной политики, в частности, относятся (п. 4 ПБУ 1/2008):

•             рабочий план счетов бухгалтерского учёта, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности;

•             формы первичных учётных документов, регистров бухгалтерского учёта, а также документов для внутренней бухгалтерской отчётности;

•             порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

•             способы оценки активов и обязательств;

•             правила документооборота и технология обработки учётной информации;

•             порядок контроля за хозяйственными операциями;

•             другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учёта.

В рабочий план счетов включаются только те синтетические счета, которые необходимы для отражения хозяйственных операций, совершаемых организацией. Малые предприятия могут при формировании учётной политики сократить количество применяемых синтетических счетов. При формировании аналитического учёта организация может использовать типовые субсчета, предусмотренные планом счетов, хотя вполне возможна и разработка своей собственной системы субсчетов.

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить её, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (письмо Минфина России от 29.12.11 № 07-02-06/261).

Формы первичных учётных документов и регистров бухгалтерского учёта утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта (п. 4 ст. 9 и п. 5 ст. 10 закона № 402-ФЗ). При этом в первичных документах должны присутствовать обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ, а в регистрах бухгалтерского учёта — реквизиты, приведённые в пункте 4 статьи 10 закона № 402-ФЗ.

Применяемые до 1 января 2013 года унифицированные формы первичных документов, утверждённые в своё время рядом постановлений Госкомстата России, никто не отменял. Поэтому их можно по-прежнему применять. Решение об их использовании следует отразить в учётной политике.

Закон № 402-ФЗ не содержит перечня случаев, когда следует проводить инвентаризацию. В статье 11 этого закона говорится лишь о том, что обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Требования же к проведению инвентаризации активов и обязательств также должны устанавливаться федеральным стандартом (подп. 4 п. 3 ст. 21 закона № 402-ФЗ). Но пока таковых не существует. В то же время продолжает действовать Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), в пункте 27 которого приведены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно. Ситуации, когда проведение инвентаризации является обязательным в силу закона, в приказе об учётной политике перечислять нет необходимости. В учётной политике закрепляется порядок проведения инвентаризации для случаев, когда она проводится по решению руководства организации: определяются формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций, а также перечень имущества и финансовых обязательств организации, подлежащих инвентаризации.

Напомним, при проведении инвентаризаций необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49).

В учётной политике закрепляются правила документооборота:

•             кто, когда и в какие сроки должен оформлять те или иные первичные документы и

•             кто, когда и в какие сроки должен передавать их в бухгалтерию.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Способы оценки активов и обязательств — это основной раздел учётной политики, в котором закрепляются способы ведения бухгалтерского учёта, применяемые в данной конкретной организации.

Формируя учётную политику, в первую очередь необходимо проанализировать те виды деятельности, которые организация уже осуществляет и (или) планирует осуществлять в ближайшее время. Именно для этих видов деятельности и необходимо определить совокупность способов, потребных для отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и отчётности.

Выше приводилось, что если в период применения учётной политики у организации появится другой вид деятельности, который она не осуществляла, или новый вид активов, которых раньше не было, то учётную политику в любой момент можно будет дополнить.

При формировании учётной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учёта организация вправе осуществлять выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учёту (п. 7 ПБУ 1/2008).

В качестве примера можно привести Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Отпуск МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и иное их выбытие согласно пункту 16 данного ПБУ производится одним из следующих способов:

•             по себестоимости каждой единицы;

•             по средней себестоимости;

•             по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО). Использование одного из способов оценки по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учётной политики. Поскольку, как было сказано выше, предполагается, что принятая организацией учётная политика будет применяться последовательно от одного отчётного года к другому, логично предположить, что сделанный выбор в отношении оценки указанных запасов надо также использовать из года в год. Случаи же, когда организация может внести изменения в учётную политику, были приведены выше.

Пунктом же 21 ПБУ 5/01 уточнено, что по каждой группе (виду) МПЗ в течение отчётного года применяется один способ оценки.

Поскольку ПБУ 5/01 как специальная норма имеет приоритет перед общей — ПБУ 1/2008, то, на наш взгляд, организация в течение года не вправе изменять способ оценки МПЗ при их списании. На следующий год она может выбрать другой способ, но при этом необходимо обосновать сделанный выбор.

При формировании учётной политики необходимо обращаться к положениям по бухгалтерскому учёту по отдельным учётным объектам, поскольку конкретные способы и приёмы в части них регламентируются именно ими.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учёта, то при формировании учётной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из положений по бухгалтерскому учёту, а также международных стандартов финансовой отчётности (п. 7 ПБУ 1/2008). При этом нормы, содержащиеся в положениях по бухгалтерскому учёту, применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Так, в Положении по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) отсутствуют правила формирования резерва на оплату отпусков. Поэтому организации необходимо самостоятельно разработать порядок формирования такого резерва и отразить его в стандарте экономического субъекта или в учётной политике.

В ряде случаев непосредственно нормативные документы по бухгалтерскому учёту обязывают организацию самостоятельно разработать способ учёта по тому или иному вопросу, закрепив его в приказе об учётной политике.

Субъектам малого предпринимательства при формировании учётной политики желательно обратиться к информации Минфина России № ПЗ-3/2012. Воспользовавшись ею, субъект может упростить способы ведения учёта и представления отчётности.

Из обязанности применения учётной политики для целей бухгалтерского учёта последовательно из года в год вытекает, что и принимать её надлежит один раз. Утверждать её на каждый год нет необходимости. Она изменяется в строго определённых случаях. При этом изменения могут вноситься в качестве приложений или дополнений. Утверждаются же они приказом или распоряжением руководителя организации. Переписывать полностью учётную политику на очередной календарный год, на наш взгляд, при этом не следует.

Учётная политика в целях налогообложения

Учётная политика для налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей его финансово-хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Иными словами, налоговую учётную политику можно представить как документ системы ведения учёта, отражающий специфические и вариантные способы учёта, определяемые налогоплательщиком исходя из возможностей, предоставляемых законодательством РФ и нормативными правовыми документами, которые он намеривается применять последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ).

Поэтому основной задачей, которую необходимо решить организации при формировании учётной политики для целей налогообложения, является выбор способов и методов учёта доходов и расходов, применительно к которым законодательством РФ предложена вариантность, а также разработка методики учёта по отдельным показателям финансово-хозяйственной деятельности (далее — показатели), используемым при налогообложении, по которым законодательные нормы не установлены либо установлены, но в довольно «размытом» варианте.

В отличие от бухгалтерского учёта в налоговом законодательстве нет специального документа, который бы регулировал вопросы формирования учётной политики в целях налогообложения. Требования о наличии налоговой учётной политики существуют в разных главах части второй НК РФ.

Кроме налога на прибыль в налоговой учётной политике должны быть прописаны методы и способы учёта отдельных показателей финансово-хозяйственной деятельности, используемых при определении облагаемых баз и по некоторым налогам, которые уплачивает организация.

О необходимости наличия налоговой учётной политики законодатель непосредственно упомянул в главах 21 (п. 12 ст. 167 и п. 4 ст. 170), 26 (п. 2 ст. 339) и 26.4 (п. 16 ст. 346.38) НК РФ. Следовательно, плательщикам НДС и налога на добычу полезных ископаемых, а также налогоплательщикам, применяющим специальную систему налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, никак не обойтись без учётной политики.

Инвариантность же отдельных налоговых показателей предусмотрена в главах 26.1, 26.2 НК РФ. Поэтому «сельскохозяйственникам» и «упрощенцам» надлежит её тоже оформить.

Никаких особых требований к порядку составления и оформления учётной политики для целей налогообложения нет. Можно разрабатывать учётную политику для каждого налога отдельно (отдельно для НДС, отдельно для налога на прибыль и т. д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Хотя логичнее всё же оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, уплачиваемых организацией.

Принятая организацией учётная политика для целей налогообложения используется с 1 января года, на который она утверждена. Приказ (распоряжение) о её утверждении должен быть подписан не позднее последнего календарного дня года, предшествующего году, на который она разрабатывается. Учётная политика применяется по организации в целом и обязательна для использования всеми её обособленными подразделениями (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Срок действия её положений многие налогоплательщики устанавливают на календарный год. Но систему налогового учёта налогоплательщику надлежит организовать, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта. Поэтому принятые положения учётной политики должны использоваться и в последующие налоговые периоды.

Изменение политики для целей налогообложения прибыли возможно, так же как и в бухгалтерском учёте, лишь:

•             при изменении законодательства РФ о налогах и сборах;

•             если организация начинает осуществлять новый вид деятельности;

•             при изменении применяемых методов учёта.

В первом случае новые положения учёта начинают действовать сразу после их утверждения, но не раньше чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Во втором случае в учётную политику вносятся дополнения, устанавливающие принципы и порядок учёта новых видов деятельности для целей налогообложения.

В обоих этих случаях изменения в политику могут вноситься в течение года.

При изменении же применяемых методов учёта новые методы могут использоваться лишь с начала следующего (нового) налогового периода после соответствующего оформления положений учётной политики (ст. 313 НК РФ).

Все изменения и дополнения учётной политики должны утверждаться приказом (распоряжением) руководителя.

Учётная политика для целей налога на прибыль, на наш взгляд, должна включать организационно-технический и методологический разделы.

В организационно-техническом разделе учётной политики указываются:

•             порядок уплаты налога;

•             организация ведения налогового учёта;

•             технология обработки учётной информации.

Порядок уплаты авансовых платежей должен открывать рассматриваемый раздел учётной политики. Выбор же у организации между:

•             обычной уплатой авансовых платежей по налогу, которые рассчитываются по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев, с дополнительным перечислением ежемесячных авансовых платежей (размер этих платежей определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ) и

•             уплатой ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Отметим, что выбранная система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода. О выборе же варианта уплаты в виде ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли налогоплательщику необходимо уведомить налоговую инспекцию до 31 декабря текущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ). При наличии обособленных подразделений в этом разделе указываются:

•             порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями;

•             порядок и срок представления сведений в головное подразделение для сводного налогового учёта. Налогоплательщикам надлежит также указать и показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. В качестве такового могут быть использованы величины среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда. Ведь доля прибыли обособленного подразделения определяется как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определённых в целом по налогоплательщику. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (абз. 1 и 4 п. 2 ст. 288 НК РФ).

При нахождении на территории одного субъекта РФ нескольких обособленных подразделений организации налогоплательщик вправе не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на его территории. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. О принятом решении организация должна уведомить налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учёте по месту нахождения своих обособленных подразделений, до 31 декабря текущего года (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

У налогоплательщиков, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учёта НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, появляется альтернатива в части использования метода определения доходов и расходов при налогообложении (п. 1 ст. 273 НК РФ). Таковым для них может быть метод начисления либо кассовый. Выбранный ими вариант необходимо указать в учётной политике.

Напомним, что порядки признания доходов и расходов определены:

•             статьями 271 и 272 НК РФ — для метода начисления;

•             статьёй 273 НК РФ — для кассового метода.

Организация исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учёта. Система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике.

В налоговом учёте, как известно, возможно использовать данные бухгалтерского учёта. В случае если в регистрах бухгалтерского учёта содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта, либо вести самостоятельные регистры налогового учёта. При этом формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта, данных первичных учётных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учётной политике организации для целей налогообложения.

Регистры налогового учёта могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Используемый вид носителей следует указать в учётной политике.

О ведении налогового учёта с использованием специальной программы необходимо указать в учётной политике. Во многих бухгалтерских программах налоговый учёт ведётся параллельно бухгалтерскому учёту с помощью отдельного плана счетов. В этом случае к учётной политике организации желательно приложить данный план счетов, а также формы используемых в программе налоговых регистров. Возможен вариант учёта, когда учёт ведётся в налоговых реестрах, учитывающих только отличающиеся от бухгалтерского учёта операции. Указанные особенности подлежат отражению в учётной политике.

В методологическом разделе учётной политики, на наш взгляд, необходимо привести:

•             методы оценки активов и обязательств;

•             порядок формирования налоговой базы по отдельным операциям;

•             самостоятельно разработанные методы ведения налогового учёта по отдельным показателям, правила учёта которых не определены главой 25 НК РФ или определены несколько противоречиво.

В этом разделе отражаются только те показатели, для которых в главе 25 НК РФ предусматривается вариантность применения. Элементы же, которые в НК РФ однозначно определены, обычно в учётной политике не приводятся. Упомянутой главой НК РФ возможность выбора предоставляется в части более 30 элементов. Основные из них (без которых не обойтись большинству налогоплательщиков):

•             элементы учётной политики по материально-производственным запасам, амортизируемому имуществу, товарам, ценным бумагам;

•             порядок определения суммы расходов на производство и реализацию;

•             создание резервов для целей налогообложения;

•             квалификация отдельных видов доходов и расходов;

•             перечень прямых расходов;

•             порядок оценки остатков незавершённого производства, остатков готовой продукции, отгруженных товаров;

•             распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности. Напомним, что главой 25 НК РФ предусмотрена возможность создания резервов:

•             по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

•             на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);

•             обеспечение социальной защиты инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

•             ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 НК РФ);

•             предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ).

В отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учётной политики:

•             налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ);

•             порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершённого производства), закреплённый в учётной политике, подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319);

•             порядок формирования стоимости приобретения товаров, закреплённый в учётной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Необходимость установления учётной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Например, при исчислении и уплате в бюджет НДС, акцизов, налога на имущество.

Раздельный учёт

Плательщикам налога на прибыль надлежит организовать ведение раздельного учёта в следующих случаях:

•             при получении целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

•             при признании расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения в части расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины (п. 4 ст. 261 НК РФ);

•             по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учёта прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ);

•             при осуществлении видов деятельности, облагаемых по общей системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В последнем случае при невозможности разделения расходов налогоплательщику предлагается определять их по соответствующим видам деятельности исходя из доли доходов организации от деятельности, относящейся к переведённой на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ). При этом законодатель не уточнил, за какой период берутся доходы для определения долей. Обычно в бухгалтерском учёте общехозяйственные расходы формируются по итогам месяца. Поэтому, на наш взгляд, наиболее корректным будет их распределение исходя из отношения полученных доходов за этот месяц. Об этом и следует упомянуть в учётной политике.

Раздельный учёт также необходимо будет вести и налогоплательщикам при одновременном осуществлении:

•             деятельности на территории особой экономической зоны и за её пределами (п. 1 ст. 284 НК РФ);

•             деятельности на территории технико-внедренческой особой экономической зоны и за её пределами (п. 1.2 ст. 284 НК РФ);

•             при реализации инвестиционного проекта, осуществляемого в особой экономической зоне в Калининградской области в соответствии с Федеральным законом от 10.01.06 № 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области... » и при осуществлении иной хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 288.1 НК РФ);

•             видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль и подпадающих под обложение налогом на игорный бизнес (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Помимо главы 25 НК РК обязанность по организации ведения раздельного учёта законодателем также установлена в главах 21, 22, 26.3, 26.4 НК РФ.

Так, плательщикам НДС, одновременно осуществляющим деятельность по производству налогооблагаемой продукции и продукции, освобождаемой от налогообложения, предлагается обеспечить раздельный учёт сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются при производстве обла-гаемой и необлагаемой продукции.

Разъяснения, даваемые Минфином России и налоговым ведомством по организации ведения раздельного учёта, носят в основном общий характер. Поэтому налогоплательщику надлежит самостоятельно разработать методику ведения такого раздельного учёта, положения которой не должны противоречить нормативным и законодательным актам. И её следует отразить в учётной политике.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, и виды деятельности, переведённые на упрощённую систему налогообложения, обязаны вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению по данным специальным налоговым режимам (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Раздельный учёт доходов и расходов также требуется вести по операциям, возникающим при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 20 ст. 346.38 НК РФ).

Способ ведения раздельного учёта во всех упомянутых случаях разрабатывается налогоплательщиками самостоятельно, и его необходимо отразить в учётной политике.

Как правило, суды соглашаются с тем, что если какой-либо способ расчёта налога не утверждён в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учётной политике, при условии что эта методика не противоречит нормам законодательства (постановление Президиума ВАС России от 12.02.08 № 6845/07).

Поэтому все применяемые организацией методы определения доходов и расходов, их оценки, распределения и учёта, неясно или неоднозначно прописанные в НК РФ либо не прописанные вообще, следует отразить как элементы учётной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то принятые положения учётной политики будут веским аргументом в споре с налоговиками.

Как видим, сформированная учётная политика может помочь:

•             в оптимизации налогообложения. Очевидно, что использование разных способов учёта даёт разный результат. Формирование учётной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учёта, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку;

•             оптимизации трудозатрат. Ведение налогового учёта по правилам, аналогичным правилам бухгалтерского учёта, конечно же, упрощает работу бухгалтерии;

•             снижении риска при споре с налоговиками. Чем подробнее в учётной политике определены правила ведения учёта в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения. Главное, чтобы закреплённые в учётной политике правила не противоречили нормам действующего законодательства.

ВАЖНО:

В ходе проверки учётная политика может быть запрошена налоговым органом. И должна она быть представлена в течение 10 рабочих дней с момента получения требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Непредставление её будет квалифицироваться фискалами как непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Следствием же этого может быть привлечение организации к налоговой ответственности согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ. Штраф в таком случае составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ.

За непредставление в определённый законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для налогового контроля, на должностных лиц организации (руководителя и главного бухгалтера) может быть наложен также и административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

В арбитражном процессе приказ об учётной политике организации выступает как письменное доказательство (ст. 75 АПК РФ). На рассмотрение арбитражного дела предъявляется заверенная копия приказа (либо выписка из него), а на судебном заседании — оригинал.

Учётную политику надлежит формировать именно тому, кто ведёт бухгалтерский учёт в организации: бухгалтеру (главному бухгалтеру), специализированной организации, с которой заключён договор на ведение бухучёта, либо руководителю организации.

В учётной политике для целей бухгалтерского учёта можно условно выделить несколько групп элементов:

•             обязательные;

•             вариантные;

•             элементы, которые отсутствуют в нормативных правовых актах бухгалтерского учёта;

•             элементы, которые прописаны в нормативных актах, но по которым организация может применять свои варианты, разрешённые законодательством;

•             операции, к отражению которых в нормативных актах предлагаются разные подходы.

Особенности проведения инвентаризации, формирования и работы инвентаризационной комиссии, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учёте установлены также в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту основных средств и в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказами Минфина России от 13.10.03 № 91н и от 28.12.01 № 119н соответственно).

Из обязанности применения учётной политики для целей бухгалтерского учёта последовательно из года в год вытекает, что и принимать её надлежит один раз. Утверждать её на каждый год нет необходимости. Она изменяется в строго определённых случаях. При этом изменения могут вноситься в качестве приложений или дополнений. Утверждаются же они приказом или распоряжением руководителя организации. Переписывать полностью учётную политику на очередной календарный год, на наш взгляд, при этом не следует.

Выбранная система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода. О выборе же варианта уплаты в виде ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли налогоплательщику необходимо уведомить налоговую инспекцию до 31 декабря текущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Регистры налогового учёта могут вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. Используемый вид носителей следует указать в учётной политике.

Необходимость установления учётной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Например, при исчислении и уплате в бюджет НДС, акцизов, налога на имущество.

Необходимость установления учётной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности.

Суды соглашаются с тем, что если какой-либо способ расчёта налога не утверждён в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учётной политике, при условии что эта методика не противоречит нормам законодательства (постановление Президиума ВАС России от 12.02.08 № 6845/07).

Леонид ИОФФЕ, аудитор

Номер журнала:

Поделиться: