Авансовый НДС

Не столь уж редко поставщики товаров (исполнители работ, услуг) для начала выполнения своих обязательств включают в договор условие о предварительной их оплате. В НК РФ не существует расшифровки понятия предварительной оплаты. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, как известно, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ). В Гражданском законодательстве РФ под предварительной оплатой (авансом) понимается оплата, полученная продавцом в счёт предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 487 ГК РФ). Положения ГК РФ предоставляют право сторонам договора определять любую форму расчётов, которая фиксируется в договоре. Следовательно, исходя из положений ГК РФ предварительной оплатой является любая предусмотренная договором форма оплаты, осуществляемая до момента исполнения обязанности (письмо ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202).

Аванс

— в денежной форме

Для целей обложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме (письмо Минфина России от 10.04.06 № 03-04-08/77).

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) облагаемая база по НДС в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ определяется исходя из суммы полученной оплаты с учётом налога. Сумма НДС при этом находится расчётным методом с использованием налоговой ставки, определяемой как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

День оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признаётся моментом определения налоговой базы (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, при получении денежных средств в счёт предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (далее — товары) плательщик НДС должен исчислить налог.

Пример 1          

Организацией заключён договор на поставку продукции стоимостью 480 000 руб. с учётом НДС. Его условиями предусмотрена предоплата в размере 60%. Операции по реализации продукции облагаются НДС по ставке 18%. Денежные средства поставщику в счёт предоплаты от покупателя поступили 25 ноября.

На расчётный счёт поставщика 25 ноября было зачислено 288 000 руб. (480 000 руб. х 60%). Поскольку поступившие денежные средства являются частичной предоплатой в счёт предстоящей поставки продукции, то организация обязана исчислить с этой суммы НДС, используя ставку 18/118. Искомая величина, 43 932,20 руб. (288 000 руб. : 118 х 18), и поступившая предоплата будут учитываться при формировании показателей, вносимых в графы 5 и 3 строки 070 «Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав» подраздела «Налогооблагаемые объекты» раздела 3 «Расчёт суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговой декларации по НДС за IV квартал 2013 года (форма декларации утв. приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н).

Организация до 29 ноября должна оформить счёт-фактуру по поступившей предоплате (п. 3 ст. 168 НК РФ) и передать первый его экземпляр покупателю. Специальной формы счёта-фактуры, выставляемого в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не су-ществует. Поэтому налогоплательщиком при выставлении такого счёта-фактуры используется форма обычного счёта-фактуры (приведена в приложении № 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

В выставляемом счёте-фактуре отражаются показатели, предусмотренные пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. При этом в строках 3 и 4 и графах 2-6, 10-11 ставятся прочерки (п. 4 Правил заполнения счёта-фактуры, применяемого при расчётах по налогу на добавленную стоимость (приведены в разделе II приложения № 1 к постановлению Правительства РФ № 1137)).

Данный счёт-фактура регистрируется:

•             в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость (п. 3 Правил ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость) и

•             книге продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость (п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость)

(форма журнала и правила его ведения, а также форма книги продаж и правила её ведения приведены в приложениях № 3 и 5 к постановлению Правительства РФ № 1137 соответственно).

Для учёта поступивших предварительной оплаты и авансов Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предписывает использовать счёт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками». Напомним, что этот счёт предназначен для обобщения информации о расчётах с покупателями и заказчиками. Кредитуется он в корреспонденции со счетами учёта денежных средств, расчётов на суммы поступивших платежей, включая суммы полученных авансов. Учитывать же суммы полученных авансов и предварительной оплаты надлежит обособленно. Исходя из этого в бухгалтерском учёте при получении предоплаты осуществляются следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт «Авансы полученные»

—           288 000 руб. — поступили денежные средства в счёт аванса по договору;

Дебет 76 субсчёт «НДС по полученным предоплатам» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           43 932,20 руб. — начислена сумма НДС по поступившей предоплате.

В дальнейшем при отгрузке товаров в силу пункта 14 статьи 167 НК РФ также возникает момент определения облагаемой базы по НДС. В связи с чем налогоплательщику следует начислить налог.

Ранее же уплаченный с суммы предоплаты НДС он вправе принять к вычету согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера 1               

Уточним условие примера: отгрузка продукции осуществлена 16 января 2014 года, себестоимость отгруженной продукции — 369 750 руб.

В момент отгрузки продукции в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

—           480 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Дебет 90-2 Кредит 20

—           369 750 руб. — списана себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           73 220,34 руб. (480 000 руб. : 118 х 18) — начислена сумма НДС по отгруженной продукции;

Дебет 62 субсчёт «Авансы полученные» Кредит 62

—           288 000 руб. — учтена сумма поступившей предоплаты;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 76 субсчёт «НДС по полученным предоплатам»

—           43 932,20 руб. — принята к вычету сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты.

Организацией оформляется счёт-фактура на отгрузку продукции, первый его экземпляр передаётся покупателю, второй — регистрируется в части 1 журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж.

Счёт-фактура, зарегистрированный в книге продаж при получении суммы предоплаты в счёт предстоящей поставки продукции, при её отгрузке регистрируется и в книге покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость (п. 22 правил ведения книги покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость (форма книги покупок и правила её ведения приведены в приложении № 4 к постановлению Правительства РФ № 1137)), с указанием соответствующей суммы НДС без отражения его в части 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 2 подп. «а» п. 9 правил ведения журнала).

При формировании показателей раздела 3 налоговой декларации по НДС за I квартал 2014 года, вносимых:

•             в графы 3 и 5 строки 010 «Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога всего» (18%), учитывается стоимость отгруженной продукции 406 779,66 руб. (480 000 - 73 220,34) и начисленная сумма НДС 73 220,34 руб.;

•             строку 200 «Сумма налога, исчисленная продавцом с оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав», — сумма, принимаемая к вычету, 43 932,20 руб.

Нередки случаи, когда поступление аванса и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача иму-щественных прав происходят в одном налоговом периоде. Напомним, что налоговым периодом по НДС признаётся квартал (ст. 163 НК РФ).

Налоговики в своё время разъяснили, что в этом случае в декларации по НДС за истекший налоговый период от-ражаются как суммы налога, исчисленные с авансовых и иных платежей, полученных в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), так и с их реализации. Одновременно в декларации также отражаются суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг) (письмо МНС России от 27.02.04 № 03-1-08/553/15). И по сей день чиновники продолжают на-стоятельно рекомендовать определять облагаемую базу по НДС как на день получения предоплаты, так и на день отгрузки товаров и отражать в декларации по НДС за истекший налоговый период суммы НДС, исчисленные как с авансовых платежей, так и с реализации (письма Минфина России от 12.10.11 №03-07-14/99, ФНС России от 20.07.11 № ЕД-4-3/ 11684).

Некоторые арбитражные суды поддерживают такую позицию чиновников. Так, судьи ФАС Северо-Кавказского округа посчитали, что если в течение одного налогового периода получена предоплата и в счёт неё отгружены товары, с налогоплательщика не снимается обязанность начислить в бюджет налог с этой суммы. При этом налогоплательщик не лишается права принять к вычету исчисленный с предоплаты НДС (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.12 № А32-13441/2010).

Судьи же ФАС Поволжского округа отклонили довод налогоплательщика о том, что поступившие денежные средства в счёт предстоящей отгрузки товаров не являются авансом, поскольку их отгрузка произошла в том же налоговом периоде и поэтому с этой суммы налог исчисляться и уплачиваться не должен. Нормы статей 154 и 167 НК РФ, на их взгляд, обязывают налогоплательщика при получении данных сумм исчислить с них НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.08 № А55-7655/07).

В то же время встречаются и противоположные решения. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.02.06 № 10927/05 указал, что платёж, полученный в одном налоговом периоде с отгрузкой товаров, не может рассматриваться в качестве суммы оплаты по предстоящим поставкам, уже осуществлённым налогоплательщиком в этом периоде.

Не изменил свою позицию Президиум ВАС РФ и в постановлении от 10.03.09 № 10022/08, посчитав, что в целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платёж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 16.10.12 № А40-11357/12-140-54 также указали, что поступившие суммы в целях обложения НДС не являлись авансами, поскольку фактическая реализация и поступление аванса состоялись в одном налоговом периоде. При этом они сослались на приведённое постановление Президиума ВАС РФ № 10022/08.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 19.04.13 № А40-86167/12-108-111, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.12 № А81-6195/2010, ФАС Дальневосточного округа от 22.12.11 № Ф03-6321/2011, ФАС Поволжского округа от 12.09.11 № А57-8868/2010, ФАС Уральского округа от 29.11.07 № Ф09-9842/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 17.10.07 № А56-13533/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.07 № А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1 (определением ВАС РФ от 20.06.07 № 7282/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора отказано), ФАС Волго-Вятского округа от 18.01.07 № А82-3448/2006-28.

Отметим, что предварительный характер платежей не меняется и в том случае, когда покупатель до отгрузки ему товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав по просьбе продавца и в его интересах перечисляет указанную в договоре сумму не лично продавцу, а третьему лицу. Обычно такая операция осуществляется в целях упрощения расчётов при наличии задолженности продавца перед третьим лицом (п. 1 ст. 313 ГК РФ).

— в неденежной форме

Гражданский оборот основывается на принципе свободы договора, закреплённом в статье 421 ГК РФ, предусматри-вающей, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Поэтому стороны договорного обязательства, как было сказано выше, вправе предусмотреть порядок оплаты как посредством перечисления денежных средств, так и иными способами. Исходя из этого партнёры по бизнесу не столь уж редко, заключая договор, включают в него условие оплаты, частичной оплаты в неденежной форме: в счёт предстоящей отгрузки могут быть переданы товары (работы, услуги), имущественные права, в качестве предоплаты возможна и передача векселя.

Вексель согласно статье 75 Положения о переводном и простом векселе (утв. постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе»), статье 815 ГК РФ является ничем не обусловленным обязательством векселедателя (простой вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Напомним, что сделки с векселями регулируются нормами специального вексельного законодательства: Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» и упомянутым Положением о переводном и простом векселе. При отсутствии специальных норм в вексельном законодательстве к таким сделкам, с учётом их особенностей, применяются общие нормы гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. 153-181, 307-419 ГК РФ).

Конституционный суд РФ в определении от 04.04.06 № 98-О указал, что в зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве способа оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ), в качестве предмета договора купли-продажи, а также как средство расчётов с контрагентами.

Как видим, в качестве предоплаты будущей поставки продавец может получить вексель. Возникает ли у него обя-занность уплатить НДС с такого аванса?

ФНС России в письме от 28.02.06 № ММ-6-03/202 разъяснила, что оплатой, частичной оплатой в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ признаётся получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

При выдаче покупателем в подтверждение своего долга собственного векселя его обязательство по оплате не пре-кращается (п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе). Следовательно, НДС при такой форме аванса логично не начислять.

Пример 2          

Несколько изменим условие примера 1: договором предусмотрена 100%-ная предоплата, организация в счёт поставки продукции получила в сентябре в качестве аванса собственный вексель покупателя номиналом 500 000 руб.

Получив в третьем квартале собственный вексель покупателя в счёт поставки продукции стоимостью 480 000 руб., в том числе НДС 73 220,34 руб., налогоплательщик с суммы предоплаты НДС не исчисляет.

При погашении собственного векселя покупателя денежными средствами до отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, в счёт предварительной оплаты которых он был получен, у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению НДС.

Окончание примера 2 

Дополним условие: в ноябре организация до отгрузки продукции продала вексель покупателя.

При продаже векселя налогоплательщику надлежит исчислить НДС со стоимости поставляемой продукции. В этот момент им оформляется авансовый счёт-фактура, который регистрируется в части 1 журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж.

Поступившая предоплата в размере стоимости продукции 480 000 руб. и исчисленная сумма налога 73 220,34 руб. будут учитываться при формировании показателей, вносимых в графы 3 и 5 строки 070 раздела 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2013 года.

(Продолжение в следующем номере)

ВАЖНО:

День оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признаётся моментом определения налоговой базы (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При отгрузке товаров в силу пункта 14 статьи 167 НК РФ также возникает момент определения облагаемой базы по НДС. В связи с чем налогоплательщику следует начислить налог.

Ранее же уплаченный с суммы предоплаты НДС он вправе принять к вычету согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 НК РФ.

Нередки случаи, когда поступление аванса и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав происходят в одном налоговом периоде. Напомним, что налоговым периодом по НДС признаётся квартал (ст. 163 НК РФ).

Предварительный характер платежей не меняется и в том случае, когда покупатель до отгрузки ему товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав по просьбе продавца и в его интересах перечисляет указанную в договоре сумму не лично продавцу, а третьему лицу. Обычно такая операция осуществляется в целях упрощения расчётов при наличии задолженности продавца перед третьим лицом (п. 1 ст. 313 ГК РФ).

Сделки с векселями регулируются нормами специального вексельного законодательства: Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» и упомянутым Положением о переводном и простом векселе. При отсутствии специальных норм в вексельном законодательстве к таким сделкам, с учётом их особенностей, применяются общие нормы гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. 153-181, 307-419 ГК РФ).

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

 

Номер журнала:

Поделиться: