Учёт специальной оснастки

Срок полезного использования специальной оснастки — достаточно приблизительная (прогнозируемая) величина, поэтому его необходимо периодически проверять. Из этого следует, что срок использования спецоснастки относится к оценочному значению, которое со временем может быть пересмотрено.

Напомним, что оценочным значением в силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н) являются в том числе и сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.
Срок использования специальной оснастки, на наш взгляд, следует пересматривать ежегодно, а по возможности — по истечении каждого промежуточного отчётного периода. При самом пересмотре оценочного значения принимаются во внимание все факторы, которые учитывались при первоначальной оценке данного показателя. В частности, анализируется, сколько ещё продукции и в течение какого срока можно изготовить с использованием спецоснастки.
Изменение оценочного значения подлежит признанию в учёте путём включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 4 ПБУ 21/2008):
•    периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчётности только данного отчётного периода;
•    периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую от-чётность данного отчётного периода и бухгалтерскую отчётность будущих периодов.
Списанная за предыдущие периоды стоимость специальной оснастки при этом не пересчитывается.

Пример 4    
Несколько изменим условия примера 3: по окончании 2013 года выяснилось, что нетиповая продукция будет выпускаться вплоть до 30 июня 2015 года.
На 1 января 2014 года непогашенная стоимость оснастки составляет 63 670,05 руб. (84 600 - (4882,12 + + 5407,42 + 5232,99 + 5407,42), где 5407,62, 5232,99 и 5407,42 руб.—суммы частичного погашения стоимости оснастки за октябрь, ноябрь и декабрь 2013 года).
Продление срока выпуска нетиповой продукции влечёт за собой увеличение срока использования специальной оснастки на 181 дн. (31 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30, где 31, 28,    30 — количество календарных дней в месяцах первого полугодия 2015 года). Поэтому специальная оснастка будет использоваться ещё 546 дн. (365 + + 181). Следовательно, по итогам января организация вправе списать часть её стоимости в сумме 3614,97 руб. (63 670,05 руб. / 546 дн. х 31 дн.).

Дебет 20 Кредит 10-11
— 3614,97 руб. — погашена часть стоимости спецоснастки.
В феврале подлежит списанию ещё 3265,13 руб. (63 670,05 руб. : 546 дн. хх 28 дн.). В последующих же месяцах будет списываться 3614,97 руб. — в месяцах с 31 календарным днём, 3498,35 руб. (63 670,05 руб. : 546 дн. х 30 дн.) — в месяцах с 30 календарными днями и 3265,13 руб. — в феврале 2015 года.

—    единовременно
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, как было сказано выше, может быть полностью погашена в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки. Индивидуальные заказы вполне сочетаются с нетиповой продукцией, для которой используется та или иная спецоснастка.
Стоимость объекта специальной оснастки, который выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (п. 30 методических указаний). Списание специальной оснастки в качестве отдельного объекта учёта осуществляется только при её фактическом физическом выбытии. Окончание переноса стоимости объекта специальной оснастки на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) при этом может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием (п. 31 методических указаний). С целью обеспечения контроля за сохранностью спецоснастки её стоимость при передаче со складов организации (из иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учёт по дополнительно вводимому забалансовому счёту «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию» (п. 23 методических указаний).
Учёт специальной оснастки на забалансовом счёте «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию» в этом случае ведётся по простой форме в разрезе наименований (номенклатурных номеров) оснастки или её групп (укрупнённых комплектов) по фактической стоимости приобретения (изготовления).

Пример 5    
Для выполнения индивидуального заказа была приобретена специальная оснастка стоимостью 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб. При передаче её в производство принято решение по её единовременному списанию.
В бухгалтерском учёте организации операции по приобретению специальной оснастки, её оприходованию на склад, передаче в эксплуатацию и погашению её себестоимости сопровождаются следующими проводками:

Дебет 10-10 Кредит 60
—    42 500 руб. (50 150 - 7650) — спецоснастка оприходована на склад;

Дебет 19 Кредит 60
—    7650 руб. — выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;

Дебет 10-11 Кредит 10-10
—    42 500 руб. — спецоснастка передана в производство;

Дебет 20 Кредит 10-11
—    42 500 руб. — погашена стоимость спецоснастки;
Дебет 012 «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию»
—    42 500 руб. — стоимость спецоснастки учтена на забалансовом счёте;

Кредит 012
—    42 500 руб. — отражено фактическое выбытие специальной оснастки.

Определение непригодности и решение вопроса о физическом выбытии специальной оснастки осуществляются в организации специально созданной комиссией либо постоянно действующей инвентаризационной комиссией.
Специальная оснастка, не принадлежащая организации, но находящаяся в её пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. Такой же порядок может быть применён в случае, если организация продолжает использовать оснастку, стоимость которой уже учтена в составе производственных затрат предприятия.
Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т. п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 29 методических указаний).
В организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки с целью снижения трудоёмкости учётных работ допускается осуществлять учёт наличия и движения специальной оснастки в целом по её укрупнённым комплектам, объединённым (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (п. 43 методических указаний). Фактическая себестоимость всего комплекта оснастки складывается из фактических затрат по изготовлению отдельных (каждого) наименований специальной оснастки, предназначенных для производства конкретного (одного) вида готовой продукции (работ, услуг). Указанная величина стоимости комплекта специальной оснастки принимается к бухгалтерскому учёту в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям. Для обеспечения идентификации отдельных (каждого) наименований специальной оснастки в укрупнённом комплекте его составляющие должны содержать в своих шифрах (условных наименованиях) общие родовые признаки (коды).

Вопросы налогообложения

—    налог на прибыль
Понятие «специальная оснастка» в главе 25 НК РФ не содержится, поэтому в целях налогообложения прибыли соответствующие объекты могут учитываться в составе:
• основных средств, если они отвечают критериям, указанным в пункте 1 статьи 256 и пункте 1 статьи 257 НК РФ;
•    материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. К основным средствам в налоговом учёте, как известно, относится имущество:
•    находящееся у налогоплательщика на праве собственности;

•    используемое им в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;
•    первоначальная стоимость которого более 40 000 руб.;
•    срок полезного использования которого превышает 12 месяцев.
На основании этого финансисты при налогообложении настоятельно рекомендуют учитывать специальную оснастку, первоначальная стоимость которой превышает 40 000 руб., а срок полезного использования — более 12 месяцев, как амортизируемое имущество, по которому начисляется амортизация (письма Минфина России от 13.07.11 № 03-03-06/1/421, от 16.04.09 № 03-03-06/1/244).
Налоговики однозначно считают, что включение налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на изготовление и доработку специальной оснастки стоимостью свыше предела, установленного пунктом 1 статьи 257 НК РФ, неправомерно. На основании статей 254, 256, 257 НК РФ расходы на изготовление специальной оснастки и её доработку в этом случае, по их мнению, должны учитываться при налогообложении прибыли через амортизационные отчисления.
Встречая такое при проверках, они признают необоснованное уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с чем доначисляют налог, пени и штрафные санкции.
Но не все арбитражные суды поддерживают такую позицию фискалов. Так, судьи ФАС Восточно-Сибирского округа поддержали организацию, которая включила в состав косвенных расходов затраты на изготовление и доработку специальной оснастки, стоимость которой превысила стоимостный предел отнесения имущества к амортизируемому. Учётная политика общества, определяющая порядок учёта затрат на производство специальной оснастки (материальные затраты, связанные с производством специальной оснастки, не учитываются для целей налогообложения прибыли до передачи изготовленной или доработанной специальной оснастки в производство), по мнению судей, не противоречит положениям статей 254, 318 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.11 № А33-13342/2010).
В постановлении ФАС Центрального округа от 04.07.12 № А14-2540/ 2011 указано, что затраты на изготовление дорогостоящей специальной оснастки не признаются в расходах в качестве амортизационных отчислений, а включаются в состав косвенных расходов, поскольку изготовленная обществом специальная оснастка не может быть отнесена к средствам труда и не может быть признана основным средством для целей исчисления налога на прибыль.
Однако, на наш взгляд, при решении вопроса о порядке учёта операций при налогообложении всё же надлежит исходить в первую очередь из положений статей 256 и 257 НК РФ.
Амортизируемое имущество в силу пункта 1 статьи 258 НК РФ распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признаётся период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом упомянутой классификации основных средств.
Иной раз налоговики не соглашаются с установленными сроками полезного использования спецоснастки, когда налогоплательщики относят её к амортизированному имуществу. Сроки полезного использования, на их взгляд, должны устанавливаться согласно позиции «Оснастка технологическая для машиностроения» классификации основных средств. Классификацией же оснастка технологическая для машиностроения:
•    до 2007 года относилась к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет;
•    с 1 января 2007 года включена во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно (постановление Правительства РФ от 18.11.06 № 697).
Находя несоответствие в сроках полезного использования, фискалы осуществляют перерасчёт начисленной амортизации, приводящей к уменьшению размера облагаемой базы. А это, в свою очередь, влекло за собой доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа.
Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 21.07.10 № Ф09-4631/10-С2 посчитали, что инспекцией не представлено доказательств того, что изготовленные налогоплательщиком средства спецоснастки (штампы, пресс-формы, планшайбы и др.) предназначены для производства типовых видов работ и относятся к основным фондам, указанным в ОКОФ в разделе «Оснастка технологическая для машиностроения». Срок использования изготовленных обществом приспособлений налоговым органом, на их взгляд, не анализировался. Выводы, изложенные в оспариваемом решении, были сделаны только на основании включения обществом спецоснастки в первую амортизационную группу, тогда как срок полезного использования некоторых специальных приспособлений определён конструкторами менее 12 месяцев. Затраты на изготовление спорной оснастки налогоплательщик в этом случае мог единовременно списать в расходы в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
В связи с чем заявленные требования налогоплательщика, касающиеся доначисления налога на прибыль, связанного с произведённым налоговым органом перерасчётом сумм амортизации по спецоснастке, судьи удовлетворили.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования налогоплательщик вправе устанавливать в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
При отсутствии объекта в применяемой классификации основных средств суды признают правомерным применение других классификаторов для установления срока использования объектов, к примеру можно воспользоваться упомянутыми выше Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.12 № А27-10607/ 2011, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.10 № Ф03-3239/2010, от 29.12.09 № Ф03-5980/2009).
Кроме того, для установления срока можно воспользоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Разные способы погашения первоначальной стоимости специальной оснастки в бухгалтерском и налоговом учётах, различие в сроках её полезного использования, использование амортизационной премии в налоговом учёте приводит к возникновению разницы в учитываемых суммах расходов при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. А это обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Затраты на ремонт, техобслуживание и иные расходы по поддержанию специальной оснастки в рабочем состоянии в налоговом учёте можно учитывать, если она учтена:
•    в виде амортизированного имущества как расходы на ремонт основных средств в силу статьи 260 НК РФ;
•    материальных расходов — в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 и подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

— налог на имущество
Объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесённое в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Налоговики при проверках, находя на учёте наличие специальной оснастки специального инструмента и специальных приспособлений, особое внимание уделяют тому, для каких видов продукции (работ, услуг) используется это имущество. Если указанные активы предназначены для производства типовых видов продукции (работ, услуг) и соответствуют условиям, приведённым в пункте 4 ПБУ 6/01, по отнесению имущества к основным средствам, то фискалы доначисляют организации налог на имущество, пени и штрафные санкции.
И арбитражные суды поддерживают налоговиков, если используемые в производственной деятельности специальные приспособления не отвечают признакам технической уникальности и в отношении них выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01. Так, судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали, что спорные технические средства (кокили и пресс-формы) подлежали учёту в составе основных средств, и признали правомерным доначисление   налога   на   имущество   организаций   (постановление   ФАС   Волго-Вятского   округа   от   30.08.12
№ А43-22205/2011).
В то же время судьи ФАС Московского округа посчитали неправомерным доначисление налога на имущество фискалами. Организация изготовила специальное оборудование — испытательные стенды для использования при проведении испытаний на прочность сварных соединений, создаваемых по заказам-нарядам. После изготовления они были классифицированы как «спецоснастка», расходы на их изготовление были включены в состав оборотных активов. Общество при этом исходило из целей создания стендов и их эксплуатации исключительно для испытания одного изделия однократно, с последующим разрушением объекта. При проведении испытаний стенды были разрушены, в связи с чем на основании приказа и акта они были списаны как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
Бухгалтерия при этом ошибочно до передачи стендов на испытания отразила стоимость их изготовления на счёте 01 «Основные средства» с учётом положений ПБУ 6/01 и ошибочно включила затраты на производство стендов в инвентарную книгу учёта объектов основных средств. И это стало для налоговиков основанием доначисления налога на имущество организаций.
Условия использования и срок использования этих объектов, на взгляд судей, не позволяли квалифицировать их в качестве основных средств. Спорные объекты не соответствовали критериям, установленным для отнесения их к основным средствам согласно ПБУ 6/01, являлись спецоснасткой, подлежали учёту на счёте 10 и учитывались на этом счёте согласно методическим указаниям (постановление ФАС Московского округа от 28.11.12 № А40-19807/12-107-92).

С начала же текущего года движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, не признаётся объектами обложения по налогу на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому стоимость спецоснастки, если она принята в текущем году к учёту в качестве объекта основных средств, не будет учитываться при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества.


ВАЖНО:

Оценочным значением в силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н) являются в том числе и сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.

Определение непригодности и решение вопроса о физическом выбытии специальной оснастки осуществляются в организации специально созданной комиссией либо постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Для обеспечения идентификации отдельных (каждого) наименований специальной оснастки в укрупнённом комплекте его составляющие должны содержать в своих шифрах (условных наименованиях) общие родовые признаки (коды).
Понятие «специальная оснастка» в главе 25 НК РФ не содержится, поэтому в целях налогообложения прибыли соответствующие объекты могут учитываться в составе:
•    основных средств, если они отвечают критериям, указанным в пункте 1 статьи 256 и пункте 1 статьи 257 НК РФ;
•    материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом упомянутой классификации основных средств.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

С начала текущего года движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, не признаётся объектами обложения по налогу на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому стоимость спецоснастки, если она принята в текущем году к учёту в качестве объекта основных средств, не будет учитываться при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

Номер журнала:

Поделиться: