Использование права на освобождение от уплаты НДС

Для того чтобы воспользоваться этим правом, кандидатам необходимо выполнить два условия:

•             размер выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг без учёта НДС за три предшествующих календарных месяца до момента подачи необходимых документов у них не должен превышать 2 000 000 руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ) и

•             отсутствие реализации подакцизных товаров в течение всё тех же трёх предшествующих календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Отметим, что Конституционный суд РФ в определении от 10.11.02 № 313-О указал, что положение пункта 2 статьи 145 НК РФ по запрету на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров.

Исходя из этого, налоговики посчитали, что лицо, осуществляющее несколько видов деятельности, по одной из которых реализуются подакцизные товары, при наличии раздельного учёта реализации подакцизных и иных товаров вправе воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика налога по деятельности, в рамках которой не осуществляется реализация подакцизных товаров (работ, услуг), при соблюдении условий, установленных статьёй 145 НК РФ (письмо МНС России от 13.05.04 № 03-1-08/1191/15).

В части же ограничения размера выручки фискалы с момента введения главы 21 НК РФ (Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447) настойчиво рекомендовали при определении её суммы помимо выручки от реализации облагаемых НДС товаров учитывать также выручку от реализации:

•             операций, облагаемых НДС по ставке 0%;

•             операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС;

•             операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ не признаётся;

•             не являющихся объектом обложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Учитывать упомянутые суммы выручки финансисты предлагают и в настоящее время (письма Минфина России от 29.01.13 № 03-07-11/1592, от 15.10.12 № 03-07-07/ 107).

В то же время в выручке от реализации товаров (работ, услуг) предлагалось не учитывать суммы, связанные с расчётами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в статье 162 НК РФ, а также суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (письмо УФНС по г. Москве от 23.04.10 № 16-15/43541).

При совмещении общего режима налогообложения с уплатой ЕНВД исключение делалось для выручки, полученной от «вменённой» деятельности (письмо Минфина России от 26.03.07 № 03-07-11/71). Предлагаемое вытекало из позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 18.03.03 № 9579/02, согласно которой при расчёте указанной выручки не учитываются не облагаемые налогом обороты по реализации товаров, совершённые в рамках деятельности, переведённой на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Пример 1          

Организация осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобождённые от налогообложения. Суммы выручки от реализации товаров по этим операциям за июль, август и сентябрь 2013 года приведены в таблице (по облагаемым налогом операциям — без учёта НДС). Там же указаны суммы поступивших предоплат в счёт поставки товаров и суммы, выплаченные иностранным лицам, не состоящим на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Реализация подакцизных товаров за эти три месяца не производилась.

При выплате сумм иностранным лицам, не состоящим на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, за реализуемые ими на территории РФ товары организация признаётся налоговым агентом по НДС. Хотя из перечисляемых сумм она и исчисляет НДС, но эти величины не учитываются при определении выручки, определяемой в целях пункта 1 статьи 145 НК РФ.

Не учитываются в этой выручке также и суммы поступивших предоплат.

Следование настойчивым рекомендациям чиновников потребует определить совокупную величину выручки по облагаемым и не облагаемым НДС операциям за указанные три месяца. Она составила 2 274 250 руб. (636 890 + 653 270 + 665 480 + 97 250 + + 118 620 + 102 740).

Поскольку величина выручки превосходит установленное законодателем предельное значение (2 274 250 > 2 000 000), то не выполняется одно из необходимых условий, определённых статьёй 145 НК РФ. Поэтому организация, на взгляд чиновников, не может с 1 октября 2013 года воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Позицию чиновников частично разделяли и отдельные арбитражные суды. Из правовых норм, содержащихся в статьях 39, 145, 146, 149, 153 НК РФ, по мнению судей ФАС Поволжского округа, следует, что при определении размера выручки, от которой зависит возможность предоставления права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, подлежат учёту все доходы налогоплательщика, как облагаемые этим налогом, так и освобождённые от НДС. Поэтому при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, истец обязан был учитывать все свои доходы, в том числе и освобождённые от обложения НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 10.11.11 № А06-1875/2011, определением ВАС РФ от 21.02.12 № ВАС-810/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Судьи ФАС Уральского округа посчитали, что исключение составляют только доходы от операций, не признаваемых в целях налогообложения реализацией товаров (работ, услуг), и операций, являющихся реализацией, но не признаваемых   объектом   налогообложения   НДС   (постановление   ФАС   Уральского   округа   от   01.11.12 № Ф09-10415/12).

Но встречались и иные решения. Так, на взгляд судей ФАС Восточно-Сибирского округа, при расчёте необходимо учитывать только выручку от операций, включаемых в облагаемую базу по НДС (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.11 № А19-9440/10). К такому же мнению пришли и судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.03.12 № 45-11287/2011.

Высказался по этому вопросу и Президиум ВАС РФ. В постановлении от 27.11.12 № 10252/12 высшие судьи указали, что по смыслу нормы пункта 1 статьи 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым этим налогом.

При этом высшие судьи отметили, что изложенный подход о применении показателя выручки исключительно в отношении операций, облагаемых НДС, поскольку применительно только к ним и испрашивается соответствующее освобождение, корреспондирует с правовой позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в упомянутом постановлении № 9579/02.

Полученная организацией выручка от деятельности, не относящейся к операциям, облагаемым НДС, на их взгляд, правомерно не учитывалась при разрешении вопроса о наличии права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Окончание примера 1               

Исходя из позиции ВАС РФ организация может воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС, поскольку выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, за три последних месяца составила 1 955 640 руб. (636 890 + 653 270 + + 665 480), не превысила пороговое значение (1 955 640 < 2 000 000).

Налоговики, скорее всего, не станут делать препоны организации по использованию ею права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, поскольку арбитражные суды будут следовать приведённой позиции ВАС РФ.

Отметим, что в рассматриваемом постановлении указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбит-ражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий. Поэтому у лиц, которым постановлениями арбитражных судов было отказано в исках по отмене решений налоговых органов о доначислении НДС, пеней и штрафов в связи с неправомерностью использования права на освобождение по причине неучёта при переходе выручки по не облагаемым НДС операциям, имеются основания для пересмотра судебных актов по новым открывшимся обстоятельствам.

Как видим, ВАС РФ рассмотрел случай, когда налогоплательщик исключил из расчёта выручку от операций, ос-вобождённых от НДС в порядке статьи 149 НК РФ. Логично предположить, что выводы высших судей применимы и в отношении иных не облагаемых НДС поступлений от операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС, и реализации товаров (работ, услуг), если местом реализации не является территория РФ. Однако не исключено, что такую позицию налогоплательщику придётся доказывать в суде.

Представляемые документы

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, реализуется в уведомительном порядке. Для этого заинтересованное лицо представляет в налоговый орган по месту своего учёта письменное уведомление и документы, подтверждающие возможность воспользоваться этим правом. Их перечень указан в пункте 6 статьи 145 НК РФ.

Кроме заполненного уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (утв. приказом МНС России от 04.07.02 № БГ-3-03/ 342), упомянутые лица представляют:

•             выписки из книги продаж;

•             копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Помимо этого организации должны представить выписку из бухгалтерского баланса, индивидуальные же предприниматели — выписку из книги учёта доходов и расходов и хозяйственных операций.

В уведомлении заинтересованным лицам надлежит указать сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующие три календарных месяца. В подтверждение её организациям предлагается представить выписку из бухгалтерского баланса. Однако эти сведения, как известно, содержатся не в балансе, а в отчёте о финансовых результатах (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», форма отчёта утв. приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н). Причём в этой форме указывается сумма выручки на отчётную дату, исчисленная нарастающим итогом с начала календарного года. Таким образом, организации могут воспользоваться данными указанного отчёта, только если примут решение об использовании рассматриваемого права на освобождение с 1 апреля. Во всех же остальных случаях выписку, на наш взгляд, логично оформить в произвольной форме. В произвольной форме составляются выписки из книги продаж и из книги учёта доходов и расходов и хозяйственных операций (индивидуальными предпринимателями).

Обязательства

— перед освобождением

При принятии решения по использованию права на освобождение от обязанностей плательщика НДС на организации и индивидуальных предпринимателей налагается ряд дополнительных обязательств. Причём одно из них необходимо выполнить до начала использования упомянутого права.

Законодатель обязал лиц, воспользовавшихся правом на освобождение, восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения по НДС, но не использованным для указанных операций до перехода в новое качество. Аналогичное требование распространяется также на основные средства и нематериальные активы. Причём необходимо это осуществить в последнем налоговом периоде перед подачей документов на использование права на освобождение (абз. 1 п. 8 ст. 145 НК РФ).

По товарам, работам, услугам НДС, принятый к вычету, восстанавливается в полной сумме. Порядок же восстановления сумм по объектам основных средств и нематериальных активов указанной нормой не уточнён. Финансисты же настойчиво рекомендовали восстанавливать НДС по аналогии с положениями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ — с остаточной стоимости этих основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учёта (письмо Минфина России от 12.04.07 № 03-07-11/106).

Законодатель определил, что восстановленные суммы НДС должны уменьшать величину налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ). В налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н) эти суммы предлагается указывать по строке 090 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего» подраздела «Налогооблагаемые объекты» раздела 3 «Расчёт суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации».

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Требование о необходимости восстановления суммы НДС в последнем налоговом периоде перед подачей документов на использование права на освобождение делает нецелесообразным переход в новую ипостась во втором и третьем месяце квартала. Ведь восстановленные суммы НДС надлежит отразить в налоговой декларации за предыдущий квартал, а ещё как минимум один месяц кандидату на освобождение придётся исполнять обязанности плательщика НДС.

Вводя обязанность по восстановлению НДС, законодатель оставил без внимания порядок учёта восстановленной суммы. В упомянутом подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ сформулированы общие правила восстановления НДС. Ими, на наш взгляд, можно воспользоваться и в рассматриваемом случае. Согласно этим правилам суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ, то есть уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в отчётном (налоговом) периоде, предшествующем кварталу, в котором лицо воспользовалось правом на освобождение.

Пример 2          

10 октября 2013 года организация направила ценным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении в инспекцию ФНС по месту своего учёта уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС и документы, подтверждающие возможность использования этого права: выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

На 1 октября на бухгалтерском учёте у налогоплательщика находятся материалы, основные средства и нематериальные активы, приобретённые и используемые для операций, облагаемых НДС. По всем ним НДС был принят к вычету при постановке активов на учёт. Стоимость материалов — 87 560 руб., первоначальная стоимость трёх объектов основных средств — соответственно 416 448, 267 540 и 124 670 руб., нематериального актива — 94 840 руб. Суммы начисленной амортизации по этим объектам — 361 252, 86 327, 46 234 и 19 658 руб. За время эксплуатации первого объекта основных средств по нему производилась переоценка (величина коэффициента переоценки — 0,864).

Переход с начала октября организации в категорию лиц, освобождённых от исполнения обязанностей плательщика НДС, обязывает её при составлении налоговой декларации по НДС за III квартал 2013 года учесть восстановленные суммы НДС. Для определения их величин по объектам основных средств, нематериальному активу и материалам используется ставка 18%. Исходя из этого суммы восстановленного НДС:

•             по материалам — 15 760,80 руб. (87 560 руб. х 18°%);

•             по двум объектам основных средств — 32 618,34 руб. ((267 540 руб.--86 327 руб.) х 18%) и 14 118,48 руб. ((124 670 руб. -46 234 руб.) х 18%);

•             по нематериальному активу — 11 785,50 руб. ((94 840 руб. -    - 29 365 руб.) х 18%).

Остаточная стоимость первого объекта на 1 октября, 55 196 руб. (416 448 - 361 252), определена с учётом проведённых переоценок, необходима же сумма без их учёта. Для этого исчисленная величина делится на значение коэффициента переоценки (0,864). Таким образом, искомая остаточная стоимость объекта равна 63 884,26 руб. (55 296 руб. : 0,864), а восстановленная сумма НДС по этому объекту — 11 499,17 руб. (63 884,26 руб. х 18%).

Общая же сумма восстановленного НДС, 85 782,29 руб. (15 760,80 + + 11 499,17 + 32 618,34 + 14 118,48 + + 11 785,50), учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 090 раздела 3 налоговой декларации по НДС за III квартал 2013 года.

30 сентября в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи: Дебет 19 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           15 760,80 руб. — восстановлена сумма НДС по материалам, ранее принятая к вычету; Дебет 19 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           58 235,99 руб. (11 499,17 + 32 618,34 + + 14 118,48) — восстановлены суммы НДС по недоамортизированной части стоимости объектов основных средств;

Дебет 19 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           11 785,50 руб. — восстановлена сумма НДС по недоамортизированной части стоимости нематериального актива, ранее принятая к вычету.

В бухгалтерском учёте стоимость материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов, по которой они приняты к учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 12, 14 и 12 положений по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) и «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. соответственно приказами Минфина России от 09.06.01 № 44н, от 30.03.01 № 26н, от 16.10.2000 № 91н). Исходя из этого восстановленные суммы НДС по материалам, объектам основных средств и нематериальному активу следовало бы относить на финансовые результаты.

Однако Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н) в одном из случаев предлагают иную запись. НДС, уплаченный организацией за приобретённые материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобождённых от обложения налогом, включается в затраты, связанные с их выпуском (п. 149 указаний по учёту МПЗ). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на субсчёт «Расчёты по НДС» счёта 68, относятся на счета учёта затрат. В нашем же случае возникает освобождение самого налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, вполне корректно применить данную норму. С учётом этого к приведённым выше записям добавляется ещё одна проводка:

Дебет 91-2 Кредит 19

—           71 299,17 руб. (58 235,99 + 11 785,50) — восстановленная сумма НДС по основным средствам, нематериальным активам отнесена на финансовые результаты.

В налоговом учёте вся восстановленная сумма НДС будет учтена в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2013 года. В бухгалтерском же учёте восстановленная сумма НДС по материалам не будет включена в расходы, формирующие прибыль организации за этот период. Возникающая разница признаётся налогооблагаемой временной, так как приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или последующих отчётных периодах. Наличие налогооблагаемой временной разницы обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). В бухгалтерском учёте при этом осуществляется следующая запись:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77

—           3152,16 руб. (15 760,80 руб. х 20%) — начислено отложенное налоговое обязательство.

Погасится же ОНО, когда стоимость оставшихся материалов войдёт в себестоимость реализованной продукции. В бухгалтерском учёте их передача в производство, списание восстановленной суммы НДС и погашение обязательства сопровождаются проводками:

Дебет 20 Кредит 10

—           87 560,00 руб. — материалы переданы в производство;

Дебет 20 Кредит 19

—           15 760,80 руб. — учтена в затратах восстановленная сумма НДС;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

—           3152,16 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.

Относительно недавно индивидуальный предприниматель попытался оспорить в КС РФ норму пункта 8 статьи 145 НК РФ по восстановлению НДС по основным средствам как противоречащую статьям 1, 15, 19 и 57 Конституции РФ.

До того арбитражный суд отказал в удовлетворении требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении налоговой недоимки. Суд согласился с доводами налогового органа о необходимости восстановить к уплате в бюджет ранее принятую налогоплательщиком к вычету сумму НДС. Вывод суда касался остаточной стоимости основных средств, не использованных полностью в деятельности, облагаемой этим налогом, в случае освобождения налогоплательщика от обязанностей его исчисления и уплаты.

Оспариваемое регулирование, по мнению заявителя, возлагает на налогоплательщиков обязанность восстановления к уплате в бюджет суммы НДС применительно к основным средствам. При этом не учитывается то обстоятельство, что данное имущество до получения освобождения от уплаты налога уже использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой указанным налогом. В связи с чем оснований для восстановления налога, на его взгляд, не имеется. Заявитель посчитал, что оспариваемая норма НК РФ по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, противоречит Конституции РФ.

Высшие судьи в определении Конституционного суда РФ от 29.09.11 № 1338-О-О указали, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходил из необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету. При этом рассматриваемая процедура освобождения от исполнения обязанностей плательщика по этому налогу (сопряжённая с восстановлением сумм данного налога) носит сугубо добровольный, а не принудительный характер для налогоплательщика. Следовательно, данное регулирование само по себе не влечёт нарушения конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте.

—           при использовании права

Воспользовавшись правом на освобождение, организации и индивидуальные предприниматели не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ).

В течение этого срока упомянутые лица вправе не подавать декларации по НДС. Исключение составляют месяцы, в которых они выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога. В этом случае предъявленный НДС необходимо перечислить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Фискалы при этом настаивают на представлении налоговой декларации по итогам квартала, в которую предлагают включить титульный лист и раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика». Раздел 3 декларации при этом не заполняется и не представляется (абз. 7 п. 3 порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приведён в приложении № 2 к упомянутому приказу Минфина России от 15.10.09 № 104н)).

Если ими будут выполнены операции, по результатам которых на них возлагаются обязанности налогового агента, то организации и индивидуальные предприниматели должны исчислить НДС, удержать его и перечислить в бюджет. В этом случае им надлежит представить налоговую декларацию, в состав которой войдёт титульный лист и раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки (абз. 12 п. 3 порядка заполнения).

Право на освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ).

В течение этих 12 месяцев «освобождённые» лица должны отслеживать размер выручки за определённые промежутки времени, а также ассортимент реализуемых товаров. Данное требование вытекает из положений, установленных пунктом 5 статьи 145 НК РФ. Нормы этого пункта определяют ситуации, при которых теряется право на освобождение. Организации и индивидуальные предприниматели теряют это право:

•             при превышении суммарной выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг без учёта НДС за каждые три последовательных календарных месяца 2 000 000 руб.;

•             реализации подакцизных товаров.

Наличие одного из событий означает, что налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором оно произошло, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. А это, в свою очередь, означает, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны начислять НДС по операциям, облагаемым налогом, в том числе и по осуществлённым с начала месяца до момента свершения события.

Проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трёхмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (постановление Президиума ВАС РФ от 12.08.03 № 2500/03).

По истечении 12 календарных месяцев лицо, воспользовавшееся правом на освобождение, вне зависимости от того, желает ли оно продолжать использовать это право или же захочет вновь вернуться к статусу обычного плательщика НДС, обязано не позднее 20-го числа последующего месяца представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 000 000 руб.

Своё же желание о будущем статусе лицо выражает в заполненном уведомлении. Если принято решение о продолжении использования права на освобождение, то ему надлежит заполнить уведомление о продлении права на освобождение в течение последующих 12 месяцев. В качестве такового используется упомянутая форма уведомления об использовании права на освобождение (письмо МНС России от 30.09.02 № ВГ-6-03/1488).

В противном случае законодатель предложил заполнять уведомление об отказе использования предоставляемого права. Утверждённой формы такого уведомления не существует, поэтому сообщить об отказе использования предоставляемого права на освобождение налогоплательщик может в произвольной форме (упомянутое письмо МНС России № ВГ-6-03/1488).

В случае если:

•             налогоплательщик не представит вышеупомянутые документы или представит документы, содержащие недостоверные сведения, либо

•             налоговые органы установят несоблюдение им установленных ограничений, —

суммы НДС по операциям, облагаемым налогом, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. При этом налоговики вправе взыскать соответствующие суммы налоговых санкций и пеней (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Возврат в прежнее качество

При утрате права на освобождение или отказе от него суммы налога, предъявленные упомянутым лицам поставщиками товаров, исполнителями работ и услуг (учтённые в их стоимости до момента утраты, отказа), используемых при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, могут быть приняты к вычету в общем порядке (абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ). Поскольку товары, работы, услуги уже приняты к учёту и будут использоваться для операций, облагаемых НДС, то для принятия сумм НДС к вычету необходимо лишь наличие счетов-фактур.

В налоговом учёте изменение статуса суммы НДС по материально-производственным запасам будет учтено через цену приобретения, которая при потере права на освобождение уменьшится на сумму вычета.

В бухгалтерском же учёте фактическая себестоимость МПЗ может изменяться только в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01). Возможность учёта сумм НДС в стоимости материалов определяется исходя из законодательства о налогах и сборах (п. 147 указаний). Вначале НК РФ обязывает налогоплательщиков, воспользовавшихся правом на освобождение, учитывать предъявленную сумму НДС в их фактической себестоимости (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Затем же при возвращении в стан обычных налогоплательщиков Налоговый кодекс РФ позволяет принять её к вычету (п. 8 ст. 145 НК РФ). Поэтому, на наш взгляд, при потере (отказе) права на освобождение корректны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 19

—           сторнирована сумма НДС, учтённая в стоимости материалов;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

—           принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов.

Как было сказано выше, при решении об использовании права на освобождение лица должны восстановить сумму НДС по объектам основных средств и нематериальных активов, приходящуюся на их остаточную стоимость. Зеркальности же при обратном переходе из лиц, воспользовавшихся правом, к обыкновенным плательщикам НДС не наблюдается, по-скольку в части основных средств и нематериальных активов законодателем специальных норм в НК РФ не установлено.

Пример 3          

С апреля 2013 года организация воспользовалась правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В ноябре текущего года величина выручки от реализации товаров за сентябрь- ноябрь составила 2 158 060 руб. На 1 ноября на бухгалтерском учёте находятся материалы стоимостью 102 070 руб., приобретённые в сентябре и октябре. Имеются также объекты — основные средства (среди которых и объект, введённый в мае, когда уже использовалось право на освобождение) и нематериальные активы. Организация выполняет операции, облагаемые НДС.

Так как размер выручки за три последовательных календарных месяца (сентябрь- ноябрь 2013 года) превосходит 2 000 000 руб. (2 158 060 > 2 000 000), то организация теряет право на освобождение от обязанностей плательщика НДС. С начала ноября реализация товаров подлежит обложению НДС.

При наличии счетов-фактур по приобретённым в сентябре и октябре материалам, предназначенным для использования при производстве товаров, организация вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные их продавцами. Их совокупность — 15 570 руб. (102 070 руб. / 118% х 18%). В бухгалтерском учёте при этом осуществляются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 19

—           15 570 руб. — сторнирована сумма НДС, учтённая в стоимости материалов, находящихся на учёте на 1 ноября;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

—           15 570 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, введённого в эксплуатацию в период освобождения (в ней учтена предъявленная поставщиком объекта сумма НДС), с возвратом организации в стан плательщиков НДС не изменяется.

ВАЖНО:

Отдельные организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, согласно статье 145 НК РФ могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика этого налога.

Полный пакет документов необходимо представить в инспекцию ФНС России по месту регистрации налогоплательщика до 20-го числа месяца, начиная с которого лицо использует право на освобождение. Осуществить это можно как непосредственно, явившись в налоговую инспекцию, так и направив документы заказным письмом. При втором варианте отправку желательно произвести до 12-го числа месяца, так как днём представления в этом случае считается шестой рабочий день со дня направления письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

При совмещении общего режима налогообложения с уплатой ЕНВД исключение делалось для выручки, полученной от «вменённой» деятельности (письмо Минфина России от 26.03.07 № 03-07-11/71). Предлагаемое вытекало из позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 18.03.03 № 9579/02, согласно которой при расчёте указанной выручки не учитываются не облагаемые налогом обороты по реализации товаров, совершённые в рамках деятельности, переведённой на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Полученная организацией выручка от деятельности, не относящейся к операциям, облагаемым НДС, на их взгляд, правомерно не учитывалась при разрешении вопроса о наличии права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

По товарам, работам, услугам НДС, принятый к вычету, восстанавливается в полной сумме. Порядок же восстановления сумм по объектам основных средств и нематериальных активов указанной нормой не уточнён. Финансисты же настойчиво рекомендовали восстанавливать НДС по аналогии с положениями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ — с остаточной стоимости этих основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учёта (письмо Минфина России от 12.04.07 № 03-07-11/106).

НДС, уплаченный организацией за приобретённые материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобождённых от обложения налогом, включается в затраты, связанные с их выпуском (п. 149 указаний по учёту МПЗ).

Процедура освобождения от исполнения обязанностей плательщика по этому налогу (сопряжённая с восстановлением сумм данного налога) носит сугубо добровольный, а не принудительный характер для налогоплательщика. Следовательно, данное регулирование само по себе не влечёт нарушения конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте.

Проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трёхмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (постановление Президиума ВАС РФ от 12.08.03 № 2500/03).

В бухгалтерском учёте фактическая себестоимость МПЗ может изменяться только в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01).

Иван БОГАТЫЙ, аудитор

 

Номер журнала:

Поделиться: