Расходы на страхование при УСН

Не столь уж редко «упрощенцы» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» заключают договоры со страховыми организациями по различным видам страхования. В перечне расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта налогообложения, упомянуты и расходы на все виды страхования работников, имущества и ответственности, но только обязательного (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Виды страхования

Страхование, как известно, осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (п. 1 ст. 927 ГК РФ).

Отношения, связанные с организацией страхового дела, регулирует Закон РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Страхование согласно упомянутому закону № 4015-1 может быть как обязательным, так и добровольным (п. 2 ст. 3).

Статьями 927 и 936 ГК РФ установлено, что:

•             страхование является обязательным в тех случаях, когда законом на указанных в нём лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счёт или за счёт заинтересованных лиц;

•             обязательное страхование осуществляется путём заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком;

•             указанное страхование производится за счёт страхователя;

•             объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом.

Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования (п. 4 ст. 3 закона № 4015-1). При этом закон должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев;

минимальный размер страховой суммы или порядок её определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль над осуществлением страхования;

последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.

Имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества. Также договор страхования имущества в пользу выгодоприобретателя может быть заключён без указания имени или наименования выгодоприобретателя (п. 1, 3 ст. 930 ГК РФ). При заключении такого договора страхователю выдаётся страховой полис на предъявителя. В дальнейшем при осуществлении страхователем или выгодоприобретателем прав по такому договору необходимо представление этого полиса страховщику.

Основные принципы страхования ответственности за причинение вреда изложены в статье 931 ГК РФ. По договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена.

Добровольное же страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и законом № 4015-1. Они должны содержать положения:

•             о субъектах страхования;

•             объектах страхования;

•             страховых случаях;

•             страховых рисках;

•             порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов);

•             порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования;

•             правах и обязанностях сторон;

•             определении размера убытков или ущерба;

•             порядке определения страховой выплаты;

•             случаях отказа в страховой выплате — и иные положения.

— обязательное

По договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, как было сказано выше, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена законом. Федеральным законом от 25.04.02 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» на владельцев транспортных средств возложена обязанность страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Причём осуществить это владельцу транспортного средства надлежит в течение пяти дней после возникновения права владения средством (п. 1 и 2 ст. 4 закона № 40-ФЗ).

Выше приводилось, что в расходах «упрощенец» согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ может учесть, в частности, затраты по страхованию своей ответственности. Из норм абзаца 2 пункта 2 статьи 346.16 НК РФ следует, что расходы, указанные в подпункте 7 пункта 1 данной статьи, принимаются в порядке, предусмотренном статьёй 263 НК РФ, для исчисления налога на прибыль организаций. Пунктом же 2 статьи 263 НК РФ определено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утверждённых в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Страховая премия по договору ОСАГО определяется в соответствии со страховыми тарифами, установленными Правительством РФ (п. 10 правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утв. постановлением Правительства РФ от 07.05.03 № 263).

Страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структура и порядок применения страховщиками при определении страховой премии утверждены постановлением Правительства РФ от 08.12.05 № 739 (далее — постановление № 739).

Напомним, что страховые тарифы (Т) состоят из базовых ставок и коэффициентов. Страховые премии по договорам обязательного страхования рассчитываются как произведение базовых ставок и коэффициентов страховых тарифов (п. 1 ст. 9 закона № 40-ФЗ).

Базовые ставки страховых тарифов (ТБ) устанавливаются в зависимости от технических характеристик, конструктивных особенностей и назначения транспортных средств, существенно влияющих на вероятность причинения вреда при их использовании и на потенциальный размер причинённого вреда.

Коэффициенты, входящие в состав страховых тарифов, устанавливаются в зависимости от (п. 2 ст. 9 закона № 40-ФЗ):

•             территории преимущественного использования транспортного средства, которая определяется для физических лиц исходя из места жительства собственника транспортного средства, указанного в паспорте транспортного средства или свидетельстве о регистрации транспортного средства либо в паспорте гражданина, для юридических лиц — по месту регистрации транспортного средства (КТ);

•             наличия или отсутствия страховых выплат, произведённых страховщиками в предшествующие периоды при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев данного транспортного средства, а в случае обязательного страхования при ограниченном использовании транспортного средства, предусматривающем управление транспортным средством только указанными страхователем водителями, — наличия или отсутствия страховых выплат, произведённых страховщиками в предшествующие периоды при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности каждого из этих водителей (КБМ);

•             технических характеристик транспортных средств (мощность двигателя легкового автомобиля у транспортных средств категории «B») (КМ);

•             сезонного использования транспортных средств (КС);

•             иных существенно влияющих на величину страхового риска обстоятельств. К иным впоследствии были отнесены:

•             количество лиц, допущенных к управлению транспортным средством (КО), и

•             возраст и стаж водителя, допущенного к управлению транспортным средством (КВС).

Наличие же нарушений, которые указаны в пункте 3 статьи 9 закона № 40-ФЗ, увеличивает размер страховой премии в 1,5 раза (коэффициент КН).

Максимальный размер страховой премии по договору обязательного страхования не может превышать трёхкратный размер базовой ставки страховых тарифов, скорректированной с учётом территории преимущественного использования транспортного средства, а при применении коэффициентов, установленных в соответствии с пунктом 3 статьи 9 закона № 40-ФЗ (1,5), — её пятикратный размер (п. 4 ст. 9 закона № 40-ФЗ).

Так, страховая премия в отношении транспортных средств категорий «A», «C», «D», находящихся в собственности юридических лиц, определяется по формуле

Т = ТБ X КТ X КБМ X КО X КС X КН,

для юридических лиц КО =1,8.

Расходами «упрощенца» признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признаётся прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путём списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, учесть расходы по договору ОСАГО организация может после того, как фактически перечислит денежные средства страховщику.

Пример             

Организация, зарегистрированная в Московской области, применяет УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов». В августе 2013 года ею приобретён грузовой автомобиль с разрешённой максимальной массой 12 тонн. 20 августа организация оплатила полис ОСАГО на неограниченное количество допущенных к управлению автомобилем лиц в сумме 6196,50 руб. Расходы на ОСАГО оплачены 20 августа, в этот день в состав расходов можно включить 6196,50 руб.

Стоимость ОСАГО уменьшает налоговую базу в пределах норм. Базовая ставка для грузового автомобиля с разрешённой массой менее 16 тонн, приведённая в постановлении № 739, — 2025 руб. Для Московской области коэффициент КТ = 1,7, для организаций КО = 1,8, КС = 1, поскольку транспортное средство предполагается использовать в течение всего года, коэффициенты КБМ и КН также равны 1. С учётом этого и получается размер уплачиваемой страховой премии за год — 6196,50 руб. (2025 руб. X 1,7 X 1 X 1,8 X 1 X 1).

Вполне возможно использование «упрощенцем» транспортного средства, взятого в аренду. По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несёт расходы на содержание арен-дованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 642, 646 ГК РФ).

Если договор аренды транспортного средства без экипажа не содержит указания на лицо, которое несёт расходы по страхованию арендованного транспортного средства, включая страхование ответственности, такая обязанность возлагается на арендатора. Следовательно, при такой форме договора затраты по заключённому договору страхования ОСАГО на арендованное транспортное средство «упрощенец» вправе учесть в расходах при определении облагаемой базы по налогу на день уплаты страховой премии.

Одним из видов предпринимательской деятельности «упрощенца» могут быть пассажирские перевозки. В силу статьи 5 Федерального закона от 14.06.12 № 67-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причинённого при перевозках пассажиров метрополитеном» перевозчик независимо от вида транспорта обязан страховать свою гражданскую ответственность за причинение при перевозках вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров в порядке и на условиях, которые установлены этим законом.

Страхователь обязан уплатить страховщику страховую премию, определённую договором обязательного страхования, единовременно в момент заключения договора обязательного страхования, если договором обязательного страхования не предусмотрены иные порядок и срок или сроки уплаты страховой премии (страховых взносов) (ст. 10 закона № 67-ФЗ).

Специалисты Минфина России неоднократно поясняли, что страхование гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров при перевозках любыми видами транспорта является обязательным в силу требований закона № 67-ФЗ.

Возможно, на это их сподвигло то, что порядок определения страхового тарифа и страховой премии определён статьёй 11 закона № 67-ФЗ. Так, страховая премия по каждому из рисков, подлежащих страхованию по договору обязательного страхования, определяется как произведение количества пассажиров, страховой суммы по каждому риску, указанной в договоре обязательного страхования в соответствии с пунктом 2 статьи 8 закона № 67-ФЗ (всего их три: за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу потерпевшего), и соответствующего страхового тарифа, определённого в процентах от страховой суммы. Общий же размер страховой премии по договору обязательного страхования определяется путём суммирования страховых премий, определённых по каждому из рисков, и устанавливается договором обязательного страхования.

При этом:

•             предельные (минимальные и максимальные) значения страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу пассажиров в зависимости от вида транспорта, вида перевозок и влияющих на степень риска факторов и

•             правила определения количества пассажиров для целей расчёта страховой премии по договору обязательного страхования гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу пассажиров —

законодатель поручил утвердить Правительству РФ. Оно с этим успешно справилось, выпустив до момента вступления в силу закона № 67-ФЗ (1 января 2013 года) два постановления — от 20.12.12 № 1344 и от 30.12.12 № 1484.

Поэтому транспортная организация, применяющая УСН и занимающаяся пассажирскими перевозками, на взгляд чиновников, вправе учесть страховую премию в расходах, учитываемых при определении облагаемой базы по налогу, в момент её уплаты.

Федеральным законом от 27.07.10 № 225-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте» предусмотрена обязанность владельцев опасных объектов осуществлять за свой счёт страхование в качестве страхователя имущественных интересов, связанных с обязанностью возместить вред, причинённый потерпевшим, путём заключения договора обязательного страхования со страховщиком в течение всего срока эксплуатации опасного объекта. Подпунктом «в» пункта 1 статьи 5 указанного закона № 225-ФЗ к опасным объектам, владельцы которых обязаны осуществлять обязательное страхование, отнесены опасные производственные объекты, подлежащие регистрации в государственном реестре в соответствии с законодательством о промышленной безопасности опасных производственных объектов и на которых используются стационарно установленные грузоподъёмные механизмы, эскалаторы (в том числе лифты и эскалаторы на объектах торговли, общественного питания, в административных учреждениях и на иных объектах, связанных с обеспечением жизнедеятельности граждан), канатные дороги, фуникулёры.

Порядки определения страховой премии и установления страховых тарифов приведены в статье 7 закона № 225-ФЗ. Так, страховая премия по договору обязательного страхования определяется как произведение устанавливаемых в соответствии с законом № 225-ФЗ страховой суммы и страхового тарифа.

Страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте, их структура и порядок применения страховщиками при расчёте страховой премии утверждены постановлением Правительства РФ от 01.10.11 № 808.

Страховые тарифы состоят из базовых ставок и коэффициентов. Базовые ставки страховых тарифов устанавливаются с учётом технических и конструктивных характеристик опасных объектов. Коэффициенты страховых тарифов устанавливаются в зависимости от:

•             вреда, который может быть причинён в результате аварии на опасном объекте, и максимально возможного количества потерпевших;

•             отсутствия или наличия страховых случаев, произошедших в период действия предшествующего договора обязательного страхования из-за нарушения страхователем норм и правил эксплуатации опасного объекта, установленных законодательством РФ.

Рассмотрев в совокупности эти положения, а также нормы подпункта 7 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16 и статьи 263 НК РФ, финансисты посчитали возможным отнесение на расходы при определении облагаемой базы по УСН затрат на обязательное страхование гражданской ответственности торгового центра, в здании которого используются грузопассажирские лифты (письмо Минфина России от 12.03.12 № 03-11-06/2/41).

— обязательно-добровольное

Помимо приведённых выше законов ещё в ряде федеральных законов прописана обязанность субъекта осуществлять страхование. И, казалось бы, наличие такой нормы в законе однозначно относит такое страхование к обязательному. Но чиновники, к сожалению, не все прописанные нормы по рассматриваемой обязательности относят к обязательному страхованию.

В силу статьи 4.1 Федерального закона от 24.11.96 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» все туроператоры, зарегистрированные на территории РФ, должны иметь финансовое обеспечение, предусмотренное этим законом. В качестве такового может быть договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта. Договор страхования ответственности туроператору надлежит заключить со страховой организацией, зарегистрированной на территории РФ и имеющей право (лицензию) осуществлять страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору. При этом законом предусмотрено, что:

•             в договоре страхования ответственности туроператора должно содержаться условие, предусматривающее право туриста и (или) иного заказчика, заключивших договор о реализации туристского продукта с турагентом, при наступлении обстоятельств, указанных в статье 17.4 закона № 132-ФЗ, обратиться к страховщику с письменным требованием о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора (ст. 17.1 закона № 132-ФЗ);

•             размер финансового обеспечения определяется в договоре страхования ответственности туроператора и не может быть менее (ст. 17.2 закона № 132-ФЗ):

-              500 000 руб. — для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего туризма или въездного туризма;

-              30 000 000 руб. или 12% от объёма денежных средств, полученных от реализации в сфере выездного туризма туристского продукта, по данным бухгалтерской отчётности на конец отчётного года, — для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере выездного туризма, если денежные средства, полученные ими от реализации в этой сфере туристского продукта, по данным бухгалтерского учёта, на конец года составляют менее или более 250 000 000 руб. соответственно.

В то же время законодатель в рассматриваемом законе предусмотрел и другую форму финансового обеспечения туроператора — в виде банковской гарантии исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта. При этом туроператор вправе выбрать одну из указанных форм финансового обеспечения (ст. 4.1 закона № 132-ФЗ).

Финансисты:

•             обратившись к упомянутой выше статье 936 ГК РФ, устанавливающей, что обязательное страхование осуществляется путём заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком и

•             сделав логическое заключение, что в случае выбора туроператором в качестве финансового обеспечения банковской гарантии договор страхования гражданской ответственности не заключается, —

посчитали, что заключение туроператором договора страхования гражданской ответственности в случае выбора им данной формы финансового обеспечения не может свидетельствовать о том, что такое страхование является обязательным. А за этим последовал вывод, что страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта является добровольным (письма Минфина России от 24.02.12 № 03-11-06/2/33, от 25.06.09 № 03-11-06/2/109).

Из этого последовали настойчивые рекомендации налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при определении облагаемой базы не учитывать расходы по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта.

Выводы чиновников, на наш взгляд, не столь уж и корректны. Выше приводилось, что упомянутой статьёй 936 ГК РФ названы три позиции, которые должны определяться законом, устанавливающим материализацию обязательного страхования:

•             объект, подлежащий обязательному страхованию;

•             страховые случаи и

•             минимальный размер страховой суммы. Согласно статье 4.1 и главе VII.1 закона № 132-ФЗ:

•             объектом страхования ответственности туроператора являются имущественные интересы туроператора, связанные с риском возникновения обязанности возместить туристам и (или) иным заказчикам реальный ущерб, возникший в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта;

•             страховым случаем по договору страхования ответственности туроператора является факт установления обязанности туроператора возместить туристу и (или) иному заказчику реальный ущерб, возникший в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта, при условии что это произошло в течение срока действия договора страхования ответственности туроператора;

•             страховая сумма по договору страхования ответственности туроператора определяется по соглашению туроператора и страховщика, но не менее размера финансового обеспечения, суммы которого приведены выше.

Как видим, все перечисленные в пункте 3 статьи 936 ГК РФ условия договора обязательного страхования законом № 132-ФЗ предусмотрены.

Дополнительных требований к страховым организациям, осуществляющим рассматриваемый вид обязательного страхования, закон № 132-ФЗ не устанавливает. Поэтому страховщиком по договору страхования ответственности туроператора может быть страховая организация, зарегистрированная на территории РФ и имеющая право осуществлять страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору (абз. 8 ст. 17.1 закона № 132-ФЗ).

Ещё раз повторимся, договор страхования ответственности — обязательное требование для ведения туристической деятельности при условии его выбора в качестве финансового обеспечения (ст. 4.1, 17.1, 17.3 закона № 132-ФЗ).

Из приведённого выше вытекает, что страхование гражданской ответственности туроператора всё-таки носит обязательный характер. А из этого вытекает возможность учёта расходов на страхование гражданской ответственности при определении базы по налогу при УСН. Однако, учитывая позицию Минфина России, такое прочтение подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налоговики воспримут, скорее всего, негативно.

Строительные организации, применяющие УСН, при вступлении их в СРО и являясь её членами, в обязательном порядке должны страховать свою имущественную ответственность, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства (подп. 2 п. 1 ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ). В связи с чем они несут затраты по договорам страхования.

Саморегулируемая организация в силу пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 01.12.07 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» вправе применять следующие способы обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведённых ими товаров (работ, услуг) и иными лицами:

•             создание системы личного и (или) коллективного страхования;

•             формирование компенсационного фонда.

Заключённый договор страхования при возможных вариантах обеспечения имущественной ответственности членов СРО чиновники по аналогии с туристической деятельностью относят к добровольному страхованию. А поскольку в данном случае страхование не является обязательным, расходы на страхование они предлагают не учитывать при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Некоторые частные охранные предприятия (ЧОП) применяют УСН. И они сталкиваются с необходимостью заключения со страховыми организациями договоров на обязательное страхование охранников в случае гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий.

В настоящее время Законом РФ от 11.03.92 № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» предусмотрена только обязательность страхования охранников в случае гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий (ст. 19 закона № 2487-1). Однако данным законом не определены условия и порядок его проведения.

Московские налоговики в своё время, сославшись на статьи 3, 935 и 936 ГК РФ и пункт 2 статьи 11 закона № 4015-1, нормами которых определено, что обязательное страхование осуществляется в силу федерального закона, определяющего порядок и условия проведения конкретного вида обязательного страхования, констатировали, что реализовать норму, указанную в абзаце 2 статьи 19 закона № 2487-1, не представляется возможным до принятия в установленном законодательством порядке условий и порядка проведения данного вида обязательного страхования.

В связи с отсутствием нормативно-правового акта, определяющего порядок и условия осуществления обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, работающих по найму, страховая защита по страхованию таких граждан осуществляется в добровольной форме (письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.03 № 28-11/ 38625).

А это означает, что затраты по такому страхованию не могут быть учтены при определении облагаемой базы по налогу при УСН.

Вместе с тем такая позиция не бесспорна. Судьи ФАС Московского округа не согласились с фискалами. Доводы налоговиков, изложенные в кассационной жалобе о том, что:

•             договор не является договором обязательного страхования, они посчитали необоснованным и противоречащим правильной оценке договора, данной судом первой инстанции и апелляционной инстанции при рассмотрении спора;

•             страхование граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, работающих по найму, может производиться в добровольной форме, на их взгляд, противоречит статье 19 закона № 2487-1;

•             пункт 2 статьи 19 закона № 2487-1 не может применяться до того, как в установленном законодательством порядке будут определены порядок и условия проведения данного вида обязательного страхования, ими признан необоснованным, поскольку указанная норма закона является нормой прямого действия

(постановление ФАС Московского округа от 17.07.03 № КА-А40/4740-03).

Если налогоплательщик не последует рекомендациям налоговиков и учтёт затраты по договору страхования охранников в расходах при определении облагаемой базы по налогу, то ему свою позицию, скорее всего, придётся отстаивать в суде.

...уж точно добровольное

«Упрощенцем» может быть заключён договор со страховой организацией на добровольное медицинское страхование своих работников. Напомним, что по данному договору страховая компания обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному лицу медицинской помощи и иных услуг по программам страхования (ст. 4 закона № 4015-1). Такой договор заключается в пользу третьих лиц — застрахованных работников страхователя, которые одновременно являются и выгодоприобретателями.

Налогоплательщики при определении облагаемой базы по налогу в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ могут учитывать и расходы на оплату труда. Состав расходов на оплату труда у «упрощенцев» согласно упомянутому пункту 2 статьи 346.16 НК РФ определяется в соответствии со статьёй 255 кодекса. Норма же пункта 16 статьи 255 НК РФ позволяет отнести к расходам на оплату труда в том числе и суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключённым в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. Указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

При этом взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключённым в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. При расчёте предельных размеров платежей (взносов) суммы рассматриваемых платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются (письма Минфина России от 30.01.12 № 03-11-06/2/14, от 27.09.11 № 03-1106/2/133).

Не исключено, что следование «упрощенцем» этим разъяснениям, то есть учёт затрат по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключённым на один год, в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, у «упрощенца» приведёт к возникновению разногласий с проверяющими. Скептическое отношение к учёту рассматриваемых расходов фискалы объясняют тем, что подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ разрешает относить в состав расходов при исчислении налога только расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности. Эта норма является специальной по отношению к общей норме статьи 255 НК РФ. Поэтому налогоплательщики, на их взгляд, не вправе учитывать в составе расходов при определении облагаемой базы по налогу суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников.

На сегодняшний день судебная практика по данному вопросу отсутствует. Поэтому сложно предсказать, какую по-зицию займут судьи в случае возможного судебного разбирательства.

Ещё одной составляющей расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль являются взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. В состав расходов они включаются в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Изложенное выше в части учёта затрат по договорам добровольного медицинского страхования можно распространить и на взносы по договорам страхования на случай смерти и (или) причинения вреда застрахованным лицам.

Бухгалтерский учёт

С начала текущего года все «упрощенцы»-организации должны вести бухгалтерский учёт (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). Объектами бухгалтерского учёта являются в том числе и факты хозяйственной жизни (п. 1 ст. 5 закона № 402-ФЗ). Следовательно, операции, связанные с договорами страхования работников, имущества и ответственности, должны найти отражение в бухгалтерском учёте. Поскольку указанные виды страхования неразрывно связаны с предпринимательской деятельностью, то затраты по договорам страхования являются расходами по обычным видам деятельности (п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). В зависимости от осуществляемых видов деятельности и объекта страхования они могут отражаться на счетах 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». Корреспондирующим же им будет счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» субсчёт 1 «Расчёты по имущественному и личному страхованию» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Аналитический учёт при этом ведётся по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности).

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту не регулируют учёт расчётов по договорам страхования. На наш взгляд, суммы страховой премии, уплаченные за будущие периоды, корректнее учитывать как предоплату услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признаётся расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истечения периода страхования. В этом случае в состав расходов страховая премия включается ежемесячно в течение срока действия договора.

До окончания оплаченного страхового срока соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или укрупнённой статье раздела «Оборотные активы» либо «Внеоборотные активы» (при оплате на срок более года).

Окончание примера  

Уточним условие примера: договор страхования заключён на год, начинает он действовать с момента уплаты страховой премии.

В бухгалтерском учёте уплата страховой премии по договору ОСАГО в августе и частичный её учёт в период действия договора отразятся следующим образом:

Дебет 76-1 Кредит 51

—           6196,50 руб. — перечислены денежные средства страховой компании;

Дебет 20 Кредит 76-1

—           203,72 руб. (6196,50 руб. : 365 дн. х 12 дн.) — списаны расходы по ОСАГО за август, где 12 — количество дней действия договора страхования в августе.

Последняя проводка будет осуществляться ежемесячно вплоть до августа 2014 года с несколько иными показателями: 509,30 руб. (6196,50 руб. : 365 дн. х 30 дн.) — в месяцах с 30 днями, 526,28 руб. (6196,50 руб. : 365 дн. х 31 дн.) — в месяцах с 31 днём, 475,35 руб. (6196,50 руб. : 365 дн. х 28 дн.) — в феврале 2014 года, 322,55 руб. (6196,50 руб. : 365 дн. х 19 дн.) — в августе 2014 года.

Допустимым в бухгалтерском учёте является и единовременное признание страховой премии в составе расходов на дату получения страхового полиса. Такой порядок учёта отвечает предъявляемым к учётной политике организации требованиям (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н):

•             осмотрительности — большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и

•             рациональности — рациональное ведение бухгалтерского учёта исходя из условий хозяйствования и величины организации.

ВАЖНО:

Не столь уж редко «упрощенцы» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» заключают договоры со страховыми организациями по различным видам страхования. В перечне расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта налогообложения, упомянуты и расходы на все виды страхования работников, имущества и ответственности, но только обязательного (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Основные принципы страхования ответственности за причинение вреда изложены в статье 931 ГК РФ. По договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена.

Страховые тарифы (Т) состоят из базовых ставок и коэффициентов. Страховые премии по договорам обязательного страхования рассчитываются как произведение базовых ставок и коэффициентов страховых тарифов (п. 1 ст. 9 закона № 40-ФЗ).

Затраты по заключённому договору страхования ОСАГО на арендованное транспортное средство без экипажа «упрощенец» вправе учесть в расходах при определении облагаемой базы по налогу на день уплаты страховой премии.

Транспортная организация, применяющая УСН и занимающаяся пассажирскими перевозками, на взгляд чиновников, вправе учесть страховую премию по договору страхования гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров в расходах, учитываемых при определении облагаемой базы по налогу, в момент её уплаты.

Минфин России считает возможным отнесение на расходы при определении облагаемой базы по УСН затрат на обязательное страхование гражданской ответственности торгового центра, в здании которого используются грузопассажирские лифты.

Минфин России считает, что заключение туроператором договора страхования гражданской ответственности в случае выбора им данной формы финансового обеспечения не может свидетельствовать о том, что такое страхование является обязательным.

Заключённый договор страхования при возможных вариантах обеспечения имущественной ответственности членов СРО Минфин России по аналогии с туристической деятельностью относит к добровольному страхованию.

В связи с отсутствием нормативно-правового акта, определяющего порядок и условия осуществления обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, работающих по найму, страховая защита по страхованию таких граждан, по мнению чиновников, осуществляется в добровольной форме.

К расходам на оплату труда относятся в том числе и суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Суммы страховой премии, уплаченные за будущие периоды, корректнее учитывать как предоплату услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признаётся расходом организации по мере потребления страховых услуг.

Владимир УЛЬЯНОВ, эксперт ПБУ

 

Номер журнала:

Поделиться: