Изменение статуса плательщика НДФЛ

Для физических лиц — резидентов РФ объектом обложения НДФЛ являются доходы, полученные от источников как в Российской Федерации, так и за её пределами. У нерезидентов же в налоговую базу включаются только доходы, полученные от источников на территории нашей страны (ст. 209 НК РФ). С доходов же, полученных от источников за пределами России, нерезиденты НДФЛ не уплачивают (письма Минфина России от 15.03.12 № 03-04-06/6-63, от 08.12.11 № 03-04-06/6-341).

В зависимости от вида получаемого дохода и статуса налогоплательщика при исчислении НДФЛ используются различные налоговые ставки.

В отношении большинства доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, применяется налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Исключение составляют доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. Такие доходы облагаются по ставке 15%.

По доходам же, выплачиваемым налогоплательщикам — резидентам РФ, в зависимости от их вида используются ставки 9, 13 или 35 %.

Налоговая ставка в размере 9 % применяется в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ). По налоговой ставке 35% облагаются:

•             стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ;

•             процентный доход по вкладам в банках, определяемый как разность между величиной, рассчитанной в соответствии с условиями договора, и суммой процентов, исчисленной исходя из:

-              ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, — по рублёвым вкладам;

-              9 процентов годовых — по вкладам в иностранной валюте;

•             суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заёмных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Остальные же доходы резидентов РФ облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учётом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, не применяются (п. 2, 3, 4 ст. 210 НК РФ).

НДФЛ, как правило, удерживается налоговыми агентами. В качестве таковых в большинстве своём выступают организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют начисления и выплаты доходов физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым договорам и по другим основаниям.

По доходам, облагаемым по ставке 13%, исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачётом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма НДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Следовательно, прежде чем исчислить НДФЛ и уплатить налог источнику выплаты, необходимо уточнить статус налогоплательщика — признаётся ли он резидентом РФ или же является нерезидентом.

Определение статуса

Налоговыми резидентами РФ в целях главы 23 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Остальные же физические лица, получающие доходы в России (то есть те, у которых не набирается необходимых 183 календарных дней нахождения в пределах страны в указанные 12 месяцев), являются нерезидентами РФ.

Статус налогоплательщика (резидент или нерезидент) никаким образом не основывается на гражданстве физического лица или каких-либо иных условиях, таких как место рождения, место постоянного жительства и т. п. Статус налогового резидента РФ может иметь иностранный гражданин или лицо без гражданства. И наоборот, гражданин РФ может не иметь такого статуса или утратить его в течение налогового периода (письма Минфина России от 19.03.12 № 03-04-06/6-65, от 19.07.10 № 03-04-05/6-401, ФНС России от 25.06.09 № 3-5-04/881, от 23.09.08 № 3-5-03/529, УФНС России по г. Москве от 29.02.08 № 10/019821). То есть для статуса важно только количество дней нахождения налогоплательщика на территории РФ. Их, как было сказано выше, должно быть не менее 183.

Пример 1          

Специфика деятельности организации связана с постоянными заграничными командировками работников. Один из работников, гражданин РФ Ип Избилис, с 9 апреля по 20 ноября текущего года находился в длительной зарубежной командировке. На момент отъезда в целях главы 23 НК РФ он признавался резидентом РФ.

По итогам налогового периода Ип Избилис будет признан нерезидентом РФ, поскольку в 2013 году он находился в России всего 141 день (31 + 28 + 31 + 9 +  11 + 31).

Как видим, статус физического лица в качестве налогового резидента определяется исключительно по дням его нахождения на территории России. Дни же пребывания за пределами нашей территории независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев:

•             выезда налогоплательщика за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ);

•             прохождения службы за границей российскими военнослужащими и

•             командировки на работу за пределы РФ сотрудников органов государственной власти или местного самоуправления.

Указанные военнослужащие и сотрудники признаются налоговыми резидентами независимо от времени их фактического нахождения на территории России (п. 3 ст. 207 НК РФ).

В части же учёта периода краткосрочного лечения или обучения налоговики пояснили, что ограничения по возрасту, по видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, видам заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, в которых граждане Российской Федерации могут проходить лечение или обучение, статьёй 207 НК РФ не установлены (упомянутое письмо ФНС России № 3-5-03/529).

Для определения налогового статуса работника в расчёт принимается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый налоговым агентом на соответствующую дату получения доходов. Этот период может начаться в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжиться в другом налоговом периоде (календарном году) (письма Минфина России от 05.07.13 № 03-08-05/26071, от 05.04.12 № 03-04-05/6-444, от 28.03.12 № 03-04-06/6-81).

Причём совершенно не обязательно, чтобы эти 12 месяцев были календарными, то есть начинались строго с 1-го числа и заканчивались 30-м или 31-м, а в феврале — 28-м или 29-м числом (письма Минфина России от 26.03.10 № 03-04-06/51, от 29.10.09 № 03-04-05-01/779, ФНС России от 25.06.09 № 3-5-04/881, УФНС России по г. Москве от 24.07.09 № 20-15/3/076408). Напомним, что срок, исчисляемый месяцами, в силу пункта 5 статьи 6.1 НК РФ истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Рассматриваемый 12-месячный период при этом не должен прерываться, а все месяцы обязаны идти последовательно друг за другом.

Во всех разъяснениях чиновники подчёркивают, что необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом. Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признаётся последний день месяца, за который был начислен доход налогоплательщику за выполненные им трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). То есть датой получения заработной платы за месяц является последнее число этого месяца. И именно на эту дату налоговый агент и должен определить количество календарных дней, которые каждый из работников провёл в РФ за 12 месяцев, предшествующих этой дате.

Пример 2          

Налоговым агентом начисляется заработная плата за октябрь 2013 года.

Датой получения заработной платы за октябрь является 31-е число этого месяца. Поэтому расчётным периодом для определения статуса физических лиц, которым начисляется заработная плата за октябрь текущего года, будет временной промежуток с 31 октября 2012 года по 30 октября 2013 года.

Поскольку заработная плата работникам выплачивается ежемесячно, то работодатель должен определять статус налогоплательщиков также ежемесячно.

Окончание примера 2               

Работодателем выплачивается заработная плата за оставшиеся два месяца 2013 года.

Расчётным периодом для определения статуса работников при выплате заработной платы:

•             за ноябрь будет временной промежуток с 30 ноября 2012 года по 29 ноября 2013 года;

•             декабрь — временной промежуток с 31 декабря 2012 года по 30 декабря 2013 года.

Таким образом, очередное начисление вознаграждения по трудовому договору приводит к смещению начала и окончания расчётного периода для определения резидентства на месяц.

По иным же доходам датой их фактического получения признаётся день (п. 1 ст. 223 НК РФ):

•             выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме;

•             передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;

•             уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заёмным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды.

Так как указанные даты могут приходиться на любой день текущего календарного года, то и начало отсчёта 12-месячного периода для определения статуса налогоплательщика также может приходиться на любой день предыдущего календарного года.

Отметим, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ). Это означает, что международное соглашение может в том числе устанавливать иной порядок определения резидентства. Так, по Соглашению между Правительством РФ и Правительством Украины «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» от 08.02.95 резидентство определяется в соответствии со статьёй 4 этого документа.

Необходимые для резидентства 183 дня пребывания в России исчисляются путём суммирования всех календарных дней, когда физическое лицо находилось на территории страны в предшествующие 12 следующих подряд месяцев, отсчёт которых заканчивается на дату выплаты дохода. При этом находиться на территории РФ все 183 дня подряд необязательно. Главное, чтобы в течение 12 последних месяцев физическое лицо пробыло в России в совокупности 183 дня и более.

Исключаются же из периода нахождения на территории Российской Федерации дни выезда за границу, в том числе и дни нахождения работника в служебной командировке за рубежом.

При подсчёте общего количества дней пребывания физического лица в России чиновники рекомендуют учитывать как день выезда физического лица за пределы РФ, так и день, когда он въехал на территорию РФ (письма Минфина России от 20.04.12 № 03-04-05/6-534, ФНС России от 04.02.09 № 3-5-04/097). Положения пункта 2 статьи 6.1 НК РФ (течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало), на их взгляд, в целях установления статуса налогового резидента не применяются.

Пример 3          

Работодателем начисляется заработная плата за октябрь 2013 года, в том числе и работнику, который неоднократно выезжал за границу. Даты его выезда и возвращения приведены в таблице (по третьей строке таблицы 1 приведено количество дней нахождения работника вне территории РФ в каждом месяце; при наличии в ячейке двух значений первое относится к первому месяцу выезда, второе — ко второму (так, при нахождении за границей с 6 ноября по 3 декабря сотрудник в ноябре был вне территории РФ 24 дня, поскольку день выезда за границу считается днём его нахождения в РФ, в декабре — 2, день приезда также считается днём его нахождения в России)).

При выплате заработной платы за октябрь расчётным периодом для определения резидентства у работника будет временной промежуток с 31 октября 2012 года по 30 октября 2013 года. Количество календарных дней его нахождения в стране в указанный период — 178 дн. (1 + 6 + 29 + 23 + 13 + 17 + 13 + 8 + 17 + 10 +  14 + 14 + 13), где 1, 6 (30 - 24), 29 (31 - 2), 23 (31 - 8), 13 (28 - 0 - 15), 17 (31 -  1 - 13), 13 (30 - 17), 8 (31 - 23), 17 (30 -  13), 10 (31 - 21), 14 (31 - 17), 14 (30 - 16) и 13 (30 - 17) — количество дней нахождения в РФ в каждом календарном месяце расчётного периода начиная с октября прошлого года.

Поскольку на момент выплаты заработной платы за ноябрь работник находился в России менее 183 дн. (178 < 183), то он не признаётся резидентом РФ. А это, в свою очередь, обязывает работодателя при исчислении НДФЛ с его дохода использовать ставку 30%.

Но некоторые судьи считают, что при определении налогового статуса физического лица день его прибытия на территорию РФ не должен включаться в общее количество дней нахождения в РФ (постановления ФАС Центрального округа от 11.03.10 № А54-3126/2009С4, ФАС Московского округа от 02.06.06 № КА-А40/4842-06). В обоснование принятой позиции суды ссылаются на упомянутый пункт 2 статьи 6.1 НК РФ. Таким образом, по мнению судей ука-занных ФАС, время пребывания физического лица на территории РФ необходимо учитывать со следующего дня после дня его въезда в Россию.

О том, что определение налогового статуса работника исходя из предполагаемого времени его нахождения на территории РФ Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, финансисты напоминают регулярно (письма Минфина России от 28.10.10 № 03-04-06/6-258, от 15.11.07 № 03-04-06-01/394, от 13.06.07 № 03-04-06-01/185).

Однако это не касается граждан Республики Беларусь, работающих у российских работодателей, поскольку для них предусмотрен упрощённый порядок определения налогового статуса. Их заработок облагается НДФЛ по ставке 13% уже с первого дня работы в РФ, если трудовой договор заключён с ними не менее чем на 183 дня (п. 1 и 2 ст. 1 Протокола от 24.01.06 к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95 (протокол ратифицирован Федеральным законом от 17.05.07 № 81-ФЗ)).

В случае перехода на работу к другому российскому работодателю срок пребывания белорусского гражданина в России не прерывается, а суммируется. Поэтому если новый работодатель заключает с ним трудовой договор менее чем на 183 дня, но работник подтвердил справками с предыдущих мест работы в РФ, что общий срок действия всех трудовых договоров в календарном году будет не менее 183 дней, его заработок должен облагаться НДФЛ по ставке 13 % с первого дня работы у такого работодателя (п. 3 ст. 1 протокола).

При увольнении же гражданина Республики Беларусь до истечения 183 дней налоговый агент должен пересчитать НДФЛ по ставке 30 % с даты начала работы по дату увольнения (абз. 1 п. 5 ст. 1 протокола).

Поскольку перерасчёт производится в последний месяц работы иностранного работника, удержать всю сумму дополнительно исчисленного налога, как правило, невозможно. Впрочем, налоговый агент может этого и не делать, так как данная обязанность возлагается на работника: он самостоятельно уплачивает доначисленную сумму НДФЛ. Пени и штрафы за несвоевременную уплату налога ему при этом платить не придётся (абз. 2 и 3 п. 5 ст. 1 протокола).

Работодатель лишь обязан сообщить в свою налоговую инспекцию и самому работнику об оставшейся сумме задолженности по НДФЛ и о невозможности её удержать. На это налоговому агенту даётся первый календарный месяц следующего года за годом увольнения работника (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого им в силу пункта 2 приказа ФНС России от 17.11.10 № ММВ-7-3/611 используется форма 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20_ год» (приложение № 1 к упомянутому приказу ФНС России № ММВ-7-3/611).

После уведомления налогового органа и налогоплательщика о невозможности удержать соответствующую сумму НДФЛ обязанность налогового агента по взысканию ранее не удержанной суммы налога прекращается (письма Минфина России от 05.04.10 № 03-04-06/10-62, от 09.02.10 № 03-04-06/10-12).

Выше приводилось, что период краткосрочного лечения или обучения за рубежом учитывается как пребывание налогоплательщика на территории РФ. Если же лечение или обучение за рубежом продолжается ровно шесть месяцев или более, то всё это время, а не только превышающее шестимесячный срок, не включается в дни нахождения сотрудника на территории России (письмо Минфина России от 07.11.08 № 03-04-05-01/411).

Поскольку при выплате заработной платы за очередной месяц происходит сдвиг на месяц начала и окончания расчётного периода, то в определённый момент ранее исключаемые календарные дни в связи с лечением или учёбой за рубежом заменяются на дни нахождения физического лица в нашей стране.

Пример 4          

Работодатель направил своего сотрудника на обучение за рубеж. На учёбу он выехал 30 октября 2012 года, возвратился же 23 мая 2013 года.

Обучение сотрудника за рубежом продолжалось чуть менее семи месяцев, а именно 205 дн. (1 + 30 + 31 + 31 + 29 + 31 + 30 + 22, где 1, 30, 31, 31, 29, 31, 30 и 22 — количество дней учёбы за рубежом в каждом календарном месяце начиная с октября). Данную учёбу нельзя отнести к краткосрочной, поскольку её продолжительность превышает установленные законодателем предельные шесть месяцев. Поэтому дни учёбы не учитываются в календарных днях нахождения физического лица на территории РФ при определении его резидентства.

При начислении заработной платы работнику за июнь, июль, август, сентябрь и октябрь в расчётный период продолжительность учёбы за рубежом будет входить полностью (в октябре — практически полностью). Исходя из этого на даты начисления вознаграждений в этот временной промежуток работник будет признаваться нерезидентом.

В дальнейшем же часть дней учёбы за рубежом «выпадает» из расчётного периода. Так, при начислении заработной платы за ноябрь 2013 года количество календарных дней учёбы за рубежом, приходящихся на расчётный период (с 30 ноября 2012 года по 29 ноября 2013 года), составит 175 дн. (1 + 31 + 31 + 29 + 31 + 30 + 22). Поскольку их количество меньше установленных шести месяцев (175 < 183), то учёбу вроде бы логично отнести к краткосрочной. И если дословно следовать упомянутой норме, то все эти дни учёбы не уменьшают количество дней нахождения работника на территории РФ. Следовательно, для того чтобы перейти в категорию резидента РФ, работнику в период с 23 мая по 30 ноября необходимо быть в России всего лишь 8 календарных дней (183 - 175).

Но такое прочтение рассматриваемой нормы с большой вероятностью вызовет негативную реакцию налоговиков. Аргументировать свою позицию фискалы, скорее всего, будут тем, что законодатель в рассматриваемой норме упомянул период краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения без привязки к расчётным 12 месяцам, следующим подряд. Для избежания конфликтной ситуации, на наш взгляд, в этом случае налоговому агенту следует определять продолжительность нахождения физического лица на территории РФ по общему правилу.

Подтверждающие документы

Перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус физического лица, ни в НК РФ, ни в каких-либо иных нормативных документах не установлен. Поэтому для этих целей можно использовать любые документы, позволяющие установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

Время пребывания на территории РФ, по мнению чиновников, может быть определено по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Помимо этого, подтвердить время пребывания в РФ могут справки с места работы и из учебного заведения, табель учёта рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания (письма Минфина России от 26.04.12 № 03-04-05/6-557, от 16.03.12 № 03-04-06/6-64, от 16.05.11 № 03-04-06/ 6-110, ФНС России от 22.07.11 № ЕД-4-3/11900).

Дополнительными документами, подтверждающими статус налогоплательщика, могут являться также проездные билеты, приказы о командировках, путевые листы, авансовые отчёты и т. п.

Для иностранных граждан, по мнению московских налоговиков, в качестве таких документов могут быть оригинал (заверенная копия) вкладного талона о регистрации, выписка из журнала регистрации паспортно-визового отдела, справка службы кадров, трудовой договор (письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.08 № 28-11/070040). Наличие же отметки пограничного контроля в миграционной карте о въезде в Российскую Федерацию, на взгляд финансистов, само по себе не может являться подтверждением фактического нахождения её обладателя на территории России после даты въезда (письмо Минфина России от 29.12.10 № 03-04-06/6-324).

Документы, подтверждающие статус, налогоплательщик может представить налоговому агенту как по собственной инициативе, так и по просьбе налогового агента (письма Минфина России от 04.02.08 № 03-04-07-01/20, ФНС России от 23.09.08 № 3-5-03/529). При этом налоговому агенту, по мнению судей ФАС Центрального округа, нет необходимости заверять копию документа, удостоверяющего личность физического лица, поскольку такая обязанность законодательством РФ не предусмотрена (постановление ФАС Центрального округа от 11.03.10 № А54-3126/2009С4). Финансисты же уточнили, что ни подлинность копий этих документов, ни их перевод на русский язык не требуется заверять у нотариуса (письма Минфина России от 07.12.09 № 03-04-05-01/886, от 26.10.07 № 03-04-06-01/362).

Нахождение за границей в целях лечения (обучения) можно подтвердить договором с медицинским (образовательным) учреждением или выданной им справкой о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения), а также копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (письмо Минфина России от 26.06.08 № 03-04-06-01/182).

Таким образом, если сотрудник работает более полугода, то сложностей в определении его статуса у налогового агента не должно возникать. Ведь при выполнении работником трудовых обязанностей, как правило, известно, где он находится — в России или за рубежом. Для подтверждения его статуса в качестве налогового резидента РФ достаточно воспользоваться табелем учёта рабочего времени (унифицированные формы № Т-12 или Т-13, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 № 1).

Если же работник часто выезжает за рубеж, то помимо табеля для определения его статуса понадобятся:

•             загранпаспорт работника (копии страниц);

•             приказы (распоряжения) о направлении работников в командировки;

•             командировочные удостоверения (при направлении работников в страны СНГ);

•             авансовый отчёт;

•             документы, прилагаемые к авансовому отчёту (проездные документы, документы за проживание);

•             путевые листы (для автотранспортных предприятий) и

другие документы, позволяющие определить время нахождения работника на территории РФ и за её пределами.

Во вступившем в силу с 1 января 2013 года Федеральном законе от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» не содержатся требования о необходимости составления первичных учётных документов по унифицированным формам.

Минфин России в информации № ПЗ-10/2012 указал, что с начала текущего года остаются обязательными к применению формы первичных учётных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на основании таких законов.

Негосударственные организации, по мнению Роструда, с 1 января 2013 года вправе использовать формы первичных учётных документов, разработанные ими самостоятельно (письмо Роструда от 14.02.13 № ПГ/ 1487-6-1). В то же время Минтруд России в письме от 14.02.13 № 14-2-291 указал, что, направляя работника в командировку, руководителю надлежит оформить и подписать:

•             приказ (распоряжение) о направлении работников в командировки;

•             командировочное удостоверение;

• служебное задание для направления в командировку и отчёт о его выполнении (формы № Т-9, Т-9а, 10, 10а соответственно, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 № 1).

Роструд также рекомендовал при направлении работника в служебную командировку оформлять командировочное удостоверение по форме №Т-10 и руководствоваться указаниями по её заполнению (письмо от 04.03.13 № 164-6-1).

При появлении в организации нового работника — гражданина РФ целесообразно уточнить у него время его пребывания на территории РФ в течение 12 последовательных месяцев, предшествующих дате приёма на работу. При необходимости желательно попросить документы, подтверждающие нахождение в России (например, загранпаспорт), и сделать с них копии.

Вполне возможна и просьба о письменном подтверждении его пребывания на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев, если такое условие закреплено в коллективных договорах, соглашениях и локальных нормативных актах.

Если новый работник — иностранец, необходимо в первую очередь установить его налоговый статус — является ли он налоговым резидентом или нет. Ведь при проверке налоговые органы в первую очередь обратят на это внимание. Причём статус резидента РФ должен быть подтверждён документально. Ссылка налогового агента на невозможность установления количества дней пребывания иностранного физического лица на территории РФ, на взгляд судей ФАС Северо-Западного округа, не может служить оправданием невыполнения им обязанности по удержанию налога в размере, установленном НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.05 № А56-4748/04).

Действия агента при изменении статуса

Поскольку статус налогоплательщика определяется на день получения дохода, то он может изменяться в течение налогового периода. Как было сказано выше, при исчислении НДФЛ с доходов, выплачиваемых резидентам и нерезидентам, применяются разные налоговые ставки, соответственно 13 и 30%. Также различен и порядок исчисления налога при использовании этих ставок.

Если в течение календарного года налоговый статус работника менялся (работник приобрёл или, наоборот, утратил статус резидента), то сумму НДФЛ с его доходов налоговому агенту необходимо будет корректировать.

При изменении статуса налогоплательщика с резидента РФ на нерезидента с дохода, начисленного работнику в месяце такого изменения, НДФЛ исчисляется по ставке 30 %. Пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 13 %, в этот момент налоговому агенту нет необходимости, поскольку окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода. Именно в конце года производится пересчёт удержанного с начала года налога исходя из статуса налогоплательщика, установленного по итогам налогового периода (письма Минфина России от 21.05.09 № 03-04-05-01/313, от 04.07.07 № 03-04-06-01/ 210, УФНС России по г. Москве от 29.12.08 № 19-121898).

Пример 5          

Воспользуемся условиями примера 1 с дополнением: с апреля 2012 года по март 2013 года (включительно) сотрудник находился на территории РФ, ему в этот период ежемесячно начислялось 32 500 руб.

Начисленные суммы доходов работника по месяцам текущего года (в период командировки выплачивалась средняя заработная плата) и нарастающим итогом с начала года приведены в таблице 2.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка (ст. 167 ТК РФ). В период нахождения за пределами РФ организация выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гарантированную ему при направлении в служебную командировку. Указанные выплаты среднего заработка при направлении работника в служебную командировку, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ.

На момент выплаты дохода за сентябрь 2013 года работник признаётся резидентом РФ, поскольку с 30 сентября 2012 года по 29 сентября 2013 года он находился в России 192 дн. (1 + 31 + 30 + 31 + 31 +  28 + 31 + 9). Его доход за этот период составил 293 429,48 руб. (32 500 руб/мес. х 3 мес. + 33 923,88 руб. + ... +  33 538,08 руб.). С него был исчислен НДФЛ в сумме 38 146 руб. (38 145,83 руб. (292 500 руб. х 13%)).

При выплате заработной платы за октябрь работник является нерезидентом РФ, так как за 12 предшествующих месяцев он находился на территории РФ менее 183 дней — всего лишь 161 дн. (1 + 30 + + 31 + 31 + 28 + 31 + 9). При исчислении НДФЛ в этом месяце используется ставка 30%. Следовательно, с начисленного в октябре дохода подлежит удержанию 10 990 руб. (10 989,52 руб. (36 631,75 руб. х 30%)).

На 30 ноября Ип Избилис находился в России 141 день (1 + 31 + 31 + 28 + 31 + 9 + 10), поэтому за этот месяц подлежит удержанию 9777 руб. (9777,44 руб. (32 591,45 руб. х 30°%)).

По итогам 2013 года работник признан нерезидентом РФ (см. пример 1). Это обязывает налогового агента осуществить корректировку удержанного НДФЛ. За 2013 год доход работника — 395 152,68 руб. (32 500 руб/мес. х 4 мес. +  33 923,88 руб. + ... + 32 591,45 руб.), исчисленная с него сумма НДФЛ — 118 546 руб. (118 545,81 руб. (395 152,68 руб. х 30°%)).

За 11 месяцев текущего года из дохода работника удержано 58 913 руб. (38 146 + 10 990 + 9777). Следовательно, в последний месяц года с дохода работника необходимо удержать ещё 59 633 руб. (118 546 - 58 913), начислено же ему в этом месяце лишь 32 500 руб.

НК РФ установлено ограничение по сумме удерживаемого налога. Она не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Исходя из этого источником выплаты из зарплаты работника удерживается НДФЛ в сумме 16 250 руб. (32 500 руб. х 50%). Таким образом, задолженность налогоплательщика по НДФЛ за год составит 43 383 руб. (59 913 - 16 250).

Поскольку организация не сможет удержать у него эту сумму, то налоговому агенту надлежит сообщить в налоговый орган по месту регистрации и Ипу Избилису о невозможности удержания налога, указав при этом сумму задолженности 43 383 руб.

Для сообщения агент использует форму 2-НДФЛ. При оформлении справки о доходах физического лица за 2013 год в разделе 3 по строке «Доходы, облагаемые по ставке» приводится 30%, в таблице этого раздела — начисленные в каждом месяце суммы вознаграждения по трудовому договору с указанием его кода 2000.

В разделе 5 по строкам: 5.1 «Общая сумма дохода» указывается 395 152,68 руб., 5.2 «Налоговая база» — 395 152,68 руб., 5.3 «Сумма налога исчисленная» — 118 546 руб., 5.4 «Сумма налога удержанная» — 75 163 руб. (58 913 + 16 250), 5.5 «Сумма налога перечисленная» — 75 163 руб., 5.7 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» — 43 383 руб.

Данные справки организации следует направить с сопроводительными письмами Ипу Избилису и в налоговую инспекцию по месту регистрации до 31 января 2014 года.

Отметим, что если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, поездка работника для выполнения трудовых обязанностей в месте, предусмотренном трудовым договором, не будет требовать оформления командировки, а вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ будет относиться к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Указанное вознаграждение, полученное физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами, подлежит обложению по ставке 13 %. В случае же если его получатель не признаётся налоговым резидентом, выплачиваемое вознаграждение не является объектом обложения НДФЛ в Российской Федерации (письмо Минфина России от 22.08.13 № 03-04-05/34436).

В течение календарного года может измениться статус налогоплательщика и у физического лица, которое на 1 января 2013 года признавалось нерезидентом РФ. При исчислении НДФЛ в месяце, когда нерезидент становится резидентом, к начисленному доходу применяется ставка 13%.

В момент изменения статуса работника пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 30 %, налоговому агенту также не нужно. Окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ, как и в предыдущем случае, определяется по итогам налогового периода. Именно в конце года и производится пересчёт налога, удержанного с его начала (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.11 № 03-04-05/6-353).

Начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30 %, подлежат зачёту при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30% (письмо Минфина России от 16.04.12 № 03-04-06/6-113).

Может возникнуть ситуация, когда на конец налогового периода у налогоплательщика с учётом ранее зачтённых сумм НДФЛ всё равно существует переплата. Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30 % и пересчитанным по ставке 13 %, является излишне удержанной суммой налога. Она подлежит возврату налогоплательщику.

Работник за возвратом излишне удержанного НДФЛ должен обращаться в налоговую инспекцию по месту жительства (месту пребывания), где он состоит на учёте. Для этого им представляется налоговая декларация по НДФЛ и документы, подтверждающие его статус налогового резидента РФ (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, письма Минфина России от 16.05.11 № 03-04-06/6-108, от 22.11.10 № 03-04-06/6-273, ФНС России от 21.03.12 № ЕД-3-3/910, УФНС России по г. Москве от 22.03.11 № 20-14/3/ 3026851).

Отметим, что до 2011 года возврат излишне удержанного НДФЛ производил налоговый агент на основании заявления работника (п. 1 ст. 231 НК РФ). Чиновники при этом рекомендовали осуществлять пересчёт НДФЛ (письма Минфина России от 17.07.09 № 03-04-06-01/176, ФНС России от 25.06.09 № 3-5-04/881, УФНС России по г. Москве от 30.01.09 № 18-15/3/007427):

•             либо на дату, после которой статус физического лица до конца года не мог измениться;

•             либо на конец налогового периода, если его статус до конца года мог поменяться.

Указанный пересчёт мог производиться и на дату прекращения трудовых отношений (письма Минфина России от 07.11.08 № 03-04-06-01/331, от 25.07.08 № 03-04-06-01/231).

В НК РФ на тот момент отсутствовало уточнение, что пересчёт НДФЛ производится, только если статус налогового резидента уже не сможет измениться в текущем году. Налоговый агент вправе был пересчитать налог на дату выплаты первого дохода, когда работник приобретал статус резидента РФ. Но если впоследствии налогоплательщик утрачивал этот статус, необходимо было вновь пересчитать налог, но уже по ставке 30 %. Поэтому логично было следовать рекомендациям контролирующих органов и осуществлять пересчёт НДФЛ, когда было окончательно ясно, что работник до конца года останется налоговым резидентом РФ.

Если же в течение года это определить было невозможно, налог следовало пересчитать по окончании налогового периода (года), при условии что по его итогам работник признавался налоговым резидентом РФ.

ВАЖНО:

Главой 23 НК РФ установлены различные правила исчисления НДФЛ с доходов физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации и не являющихся таковыми.

НДФЛ, как правило, удерживается налоговыми агентами. В качестве таковых в большинстве своём выступают организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют начисления и выплаты доходов физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым договорам и по другим основаниям.

Датой получения заработной платы за месяц является последнее число этого месяца. И именно на эту дату налоговый агент и должен определить количество календарных дней, которые каждый из работников провёл в РФ за 12 месяцев, предшествующих этой дате.

Необходимые для резидентства 183 дня пребывания в России исчисляются путём суммирования всех календарных дней, когда физическое лицо находилось на территории страны в предшествующие 12 следующих подряд месяцев, отсчёт которых заканчивается на дату выплаты дохода. При этом находиться на территории РФ все 183 дня подряд необязательно. Главное, чтобы в течение 12 последних месяцев физическое лицо пробыло в России в совокупности 183 дня и более.

Поскольку перерасчёт производится в последний месяц работы иностранного работника, удержать всю сумму дополнительно исчисленного налога, как правило, невозможно.

После уведомления налогового органа и налогоплательщика о невозможности удержать соответствующую сумму НДФЛ обязанность налогового агента по взысканию ранее не удержанной суммы налога прекращается.

Перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус физического лица, ни в НК РФ, ни в каких-либо иных нормативных документах не установлен. Поэтому для этих целей можно использовать любые документы, позволяющие установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

При появлении в организации нового работника — гражданина РФ целесообразно уточнить у него время его пребывания на территории РФ в течение 12 последовательных месяцев, предшествующих дате приёма на работу. При необходимости желательно попросить документы, подтверждающие нахождение в России (например, загранпаспорт), и сделать с них копии.

Если в течение календарного года налоговый статус работника менялся (работник приобрёл или, наоборот, утратил статус резидента), то сумму НДФЛ с его доходов налоговому агенту необходимо будет корректировать.

В течение календарного года может измениться статус налогоплательщика и у физического лица, которое на 1 января 2013 года признавалось нерезидентом РФ. При исчислении НДФЛ в месяце, когда нерезидент становится резидентом, к начисленному доходу применяется ставка 13%.

Может возникнуть ситуация, когда на конец налогового периода у налогоплательщика с учётом ранее зачтённых сумм НДФЛ всё равно существует переплата. Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30% и пересчитанным по ставке 13%, является излишне удержанной суммой налога. Она подлежит возврату налогоплательщику.

Илья ОГУДИН, аудитор

 

Номер журнала:

Поделиться: