Вычет НДС при нулевой налоговой базе

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, могут быть приняты к вычету, если (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

• товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, либо товары (работы, услуги) приобретены для перепродажи;

•             товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 172 НК РФ, и имеются в наличии соответствующие первичные документы;

•             имеются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, необходим документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога при их ввозе.

Как только будут выполнены в совокупности приведённые выше требования, у налогоплательщика появляется право на вычет входного НДС по соответствующей сделке. При этом финансисты настойчиво рекомендуют принимать вычет в квартале, в котором получен счёт-фактура (письма Минфина России от 03.05.12 № 03-07-11/132, от 03.02.11 № 03-07-09/02).

Но вполне возможно, что по итогам налогового периода совокупность налоговых вычетов превысит общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Получаемая в таком случае разница подлежит возмещению (зачёту, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Напомним, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, путём осуществления камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьёй 88 НК РФ.

По окончании проверки в течение семи рабочих дней фискалы обязаны принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при её проведении не были выявлены нарушения законодательства РФ о налогах и сборах.

В случае же выявления в ходе проведения указанной проверки нарушений законодательства уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть оформлен акт налоговой проверки по установленной форме. Порядок его составления определён статьёй 100 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонаруше-ния либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Од-новременно с этим решением принимается ещё:

•             решение о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, либо

•             решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению, или

•             решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачёт суммы налога, подлежащей возмещению, в счёт погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

При отсутствии же у налогоплательщика недоимки по НДС и иным федеральным налогам, задолженности по со-ответствующим пеням и (или) штрафам рассматриваемая сумма налога возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счёт. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счёт уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Решение о зачёте (возврате) суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Ещё одно требование?

Превышение совокупности вычетов над суммой НДС, исчисленной по налогооблагаемым операциям, как видим, является основанием для зачёта и возврата НДС из бюджета. При отсутствии в каком-либо периоде у налогоплательщика объектов налогообложения сумма НДС, исчисленная в соответствии с упомянутой статьёй 166 НК РФ, будет равна нулю. Получаемую в этом случае отрицательную разницу (между нулевым значением налога и суммой налоговых вычетов), казалось бы, логично возместить налогоплательщику. Однако чиновники до недавнего времени придерживались иной точки зрения.

С момента введения в действие главы 21 НК РФ, на их взгляд, помимо приведённых выше обязательных требований для получения налогового вычета существовало ещё одно: только сумма налога, исчисленная в соответствии со статьёй 166 НК РФ к уплате в бюджет, может быть уменьшена на совокупность налоговых вычетов.

Общая сумма НДС, как было сказано выше, определяется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьёй 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учётом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Получаемое нулевое значение общей суммы НДС при отсутствии перечисленных выше операций, а также изменений, увеличивающих или уменьшающих облагаемую базу, квалифицировалось налоговиками как неисчисление налогоплательщиком в налоговом периоде налоговой базы по НДС. Такое неисчисление, на их взгляд, и приводило к невозможности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании этого они делали вывод, что применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет в соответствии со статьёй 166 НК РФ, законодательством не предусмотрено. Исходя из этого налогоплательщик не имел права в каком-либо налоговом периоде на вычет сумм НДС в случае отсутствия у него в текущем налоговом периоде операций, облагаемых рассматриваемым налогом, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу, и соответственно сумм налога, исчисленных с таких операций (письмо ФНС России от 01.11.04 № 03-1-09/2248/16).

Вслед за налоговиками к такой точке зрения пришли и финансисты. Так, из письма Минфина России от 21.12.04 № 03-04-11/228 следовало, что у налогоплательщика, который в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчислял, оснований для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) (на тот момент для принятия вычета существовало требование по уплате НДС), нет. В связи с этим чиновники рекомендовали указанные налоговые вычеты производить не ранее того налогового периода, в котором возникает облагаемая база по налогу.

В дальнейшем, несмотря на многочисленные обращения налогоплательщиков за разъяснениями по данному вопросу, финансовое ведомство свою точку зрения не меняло (письма Минфина России от 14.12.11 № 03-07-14/124, от 08.12.10 № 03-07-11/479, от 01.10.09 № 03-07-11/ 245, от 02.09.08 № 07-05-06/191, от 30.03.07 № 03-06-06-06/4). Данную позицию финансисты распространили и на налоговых агентов (письмо Минфина России от 04.02.11 № 03-07-08/37).

Налоговики также продолжали настаивать на том, что только сумма НДС, исчисленная на основании статьи 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на совокупность налоговых вычетов. При отсутствии же у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы (исчисленной суммы НДС) применение вычетов, по их мнению, законодательством не предусматривалось (письма УФНС России по г. Москве от 09.12.09 № 16-15/130771, от 04.12.09 № 16-15/128328, от 03.08.09 № 16-15/079270).

Взгляд судей

С середины прошлого десятилетия правоприменительная практика, несмотря на категоричность контролирующих органов, начала складываться в пользу налогоплательщиков. Этому, скорее всего, поспособствовало постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.06 № 14996/05. Высшие судьи поддержали позицию апелляционной инстанции, которая несколько скептически отнеслась к доводам налоговиков о неправомерном предъявлении к вычету суммы НДС в связи с отсутствием у плательщика объекта обложения налогом. При этом они подчеркнули, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация же товаров (работ, услуг) по кон-кретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Вывод судов первой и кассационной инстанций о том, что объект налогообложения образуется в момент передачи товаров (работ, услуг) и суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), подлежат возмещению в отчётном периоде, когда возникает дата реализации (выполнения) этих работ, высшие судьи признали ошибочным, поскольку объектом налогообложения являются «операции по реализации», представляющие собой протяжённую во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. В силу статьи 167 НК РФ с моментом реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и обязанности уплатить с этой базы налог.

Арбитражные суды, руководствуясь выводами, изложенными в указанном постановлении Президиума ВАС РФ № 14996/05, как нормой права, неоднократно констатировали, что нормы статей 171-173 и 176 НК РФ не ставят налоговый вычет по НДС в зависимость от фактического исчисления налога по операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу при-ведённых норм главы 21 НК РФ условием для применения налоговых вычетов. Отсутствие у налогоплательщика объекта обложения НДС в налоговом периоде само по себе не свидетельствует о том, что имущество приобретено им не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.12 № А21-4352/ 2011).

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.06.11 № А56-60826/2010 вновь подтверждается, что право налогоплательщика и порядок применения налоговых вычетов установлены статьями 171-172 НК РФ. Для реализации же этого права не предусматривается такое условие, как обязательное наличие у налогоплательщика в спорном налоговом периоде объектов налогообложения.

Судьи ФАС Поволжского округа, сославшись на указанное постановление Президиума ВАС РФ № 14996/ 05, подчеркнули, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретённым товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов (постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.11 № А65-24305/2010).

Эти же судьи в постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.08 № А57-2123/2007-35 указали, что отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате налога в связи с отсутствием налогооблагаемой базы в конкретный налоговый период не может являться основанием для доначисления к уплате сумм налога, заявленных к возмещению.

Аргументы о том, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретённым то-варам (работам, услугам) от фактического исчисления НДС по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), и реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов, неоднократно приводились судьями ФАС Московского округа при признании неправомерности действий налоговых органов, отказывающих налогоплательщику в возмещении налога (постановления ФАС Московского округа от 24.10.12 № А40-12841/12-107-62, от 24.11.11 № А40-16768/11-91-79, от 26.01.11 № КА-А40/17935-10),

Подчеркнув, что право на налоговые вычеты у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, когда вы-полнены все обязательные условия, необходимые для возникновения права на налоговый вычет, судьи ФАС Московского округа (постановление от 01.09.11 № КА-А41/ 9789-11) признали вывод налогового органа о том, что объект налогообложения образуется в момент передачи товаров (работ, услуг) и суммы налога, уплаченные поставщикам то-варов (работ, услуг), подлежат возмещению в отчётном периоде, когда возникает дата реализации (выполнения) этих работ, ошибочным, повторив при этом тезисы из постановления ВАС РФ № 14699/05:

•             объектом налогообложения являются операции по реализации, представляющие собой протяжённую во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг;

•             в силу статьи 167 НК РФ с моментом реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и обязанности уплатить с этой базы налог.

Аналогичные выводы в схожих обстоятельствах сделаны судьями:

•             ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.03.11 № А27-9256/2010;

•             ФАС Центрального округа в постановлении от 09.10.08 № А14-16062/2007/21/28;

•             ФАС Северо-Кавказского округа в постановлениях от 28.11.12 № А53-22521/2011, от 10.10.11 № А32-12428/2008.

При этом в постановлении № А32-12428/2008 судьи ФАС Северо-Кавказского округа подчеркнули, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при со-блюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Изложенное судьями совпадает с позицией Президиума ВАС РФ, приведённой в постановлении от 26.04.11 № 23/11. Высшие судьи при этом указали, что недекларирование налоговых вычетов и непредставление инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих вычеты, не лишает налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных статьями 171-173 НК РФ.

Изменение позиции

Арбитражная практика, как видим, благоволит плательщикам НДС. Возможно, именно это и сподвигло чиновников на изменение своего мнения. И первой это в начале прошлого года сделала ФНС России в письме от 28.02.12 № ЕД-3-3/631В.

Вначале руководство налоговой службы перечислило необходимые условия для применения налоговых вычетов за истекший налоговый период:

•             наличие счетов-фактур по приобретённым товарам (работам, услугам), имущественным правам;

•             принятие к учёту приобретённых товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учёту;

•             наличие расчётных документов, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией;

•             товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, за исключением операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Только при выполнении вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе в соответствующем налоговом периоде принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

Напомнили фискалы и о том, что вопрос применения вычетов по НДС при отсутствии в текущем налоговом периоде налогооблагаемых операций являлся предметом и основанием исследования Президиума ВАС РФ в упомянутом по-становлении № 14996/05. При этом высшие судьи подтвердили право налогоплательщиков на налоговый вычет при выполнении указанных выше условий.

На основании этого был сделан вывод о возможности заявления налогоплательщиком к вычету совокупности сумм НДС, предъявленных ему при приобретении в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг), которая указана в представляемой налоговой декларации, при отсутствии налогооблагаемых операций.

Не обошлись в письме налоговики и без напоминания налогоплательщику о ждущей его в таком случае проверке.

Превышающая по итогам налогового периода разница между совокупностью налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению (зачёту, возврату) в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьёй 88 НК РФ. Если же при проведении камеральной налоговой проверки будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то налоговый орган выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

В письме налоговая служба высказалась и о возможности применения вычетов по НДС в налоговом периоде, сле-дующем за налоговым периодом, в котором были выполнены условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Фискалы предложили в таких случаях подавать уточнённую декларацию за тот налоговый период, в котором были выполнены необходимые условия. На основании же нормы пункта 2 статьи 173 НК РФ при превышении совокупности налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со статьёй 166 НК РФ, положительная разница между ними подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьёй 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода.

В конце же прошлого года Минфин России рассмотрел обращение налоговой службы о согласовании позиции, со-ответствующей выводу всё того же постановления Президиума ВАС РФ № 14996/05, по вопросу применения вычетов НДС при отсутствии налоговой базы в налоговом периоде (письмо Минфина России от 19.11.12 № 03-07-15/148).

С целью исключения налоговых споров по вопросу возможности принятия вычетов налога по приобретённым товарам (работам, услугам) при отсутствии исчисления НДС по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), и реализации товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде министерство посчитало целесообразным руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ № 14996/05, на основании которого отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии налога к вычету.

Данное письмо Минфина России письмом ФНС России от 07.12.12 № ЕД-4-3/20687 доведено до сведения терри-ториальных налоговых органов и представлено налогоплательщикам. Помимо этого оба письма размещены на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения на-логовыми органами».

Признав правомерность применения налогового вычета в отсутствие налогооблагаемых операций, финансисты при этом предложили налоговикам обращать внимание на следующее. Принятие к вычету НДС при отсутствии налоговой базы может спровоцировать недобросовестных налогоплательщиков на злоупотребления путём ликвидации организаций после получения вычетов налога, уплаченного при приобретении товаров, не используемых в деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения. Поэтому при осуществлении налогового контроля следует обращать особое внимание на применение налоговых вычетов в крупных суммах в отсутствие налоговой базы, чтобы максимально избежать подобных злоупотреблений. Как именно осуществлять это особое внимание, Минфин России при этом не уточнил.

Финансисты оставляют налогоплательщику право пользования ранее изданными разъяснениями министерства о возможности переноса налоговых вычетов из налоговых периодов, в которых не исчислялась налоговая база по НДС, в налоговые периоды, в которых она возникала. Выявление фискалами как при камеральных проверках налоговых деклараций, так и при выездных таких случаев не должны являться основанием для отказа в принятии к вычету налога.

В общем случае статья 172 НК РФ, устанавливающая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены и поставлены на учёт. Поэтому вычет можно заявить и в периодах, следующих за тем, в котором возникло право на него, при соблюдении трёхлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.11 № 9282/11, от 15.06.10 № 2217/10).

В случае если налогоплательщиком решение об использовании налогового вычета по приобретённым товарам (ра-ботам, услугам) для операций, подлежащих обложению НДС, принято в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором данные товары (работы, услуги) были приняты к учёту на основании первичных учётных документов и при наличии счетов-фактур, то право на вычет налога по этим товарам (работам, услугам), по мнению финансистов, возникает в налоговом периоде, в котором приобретённые товары (работы, услуги) приняты к учёту на основании первичных учётных документов и при наличии счетов-фактур. Поэтому в данном случае налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трёх лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (письма Минфина России от 13.02.13 № 03-07-11/3784, от 31.10.12 № 03-07-05/55).

О необходимости представления уточнённой налоговой декларации по НДС в таких случаях ФНС России поведала в письме от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057.

Президиум ВАС РФ же в постановлении от 30.06.09 № 692/09 указал, что само по себе то обстоятельство, что на-логоплательщик заявил налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представил уточ-нённую налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду. Непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трёхлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Как видим, теперь плательщикам НДС, которые попытаются принять в каком-либо налоговом периоде к вычету сово-купность сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), в случае отсутствия у него в текущем налоговом периоде операций, облагаемых рассматриваемым налогом, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу, и соответственно сумм налога, исчисленных с таких операций, всё же не следует опасаться каких-либо препятствий со стороны проверяющих. Отказать в налоговом вычете они могут лишь при выявлении существенных нарушений установленного в статьях 171-172 НК РФ порядка, а не по формальным причинам. Остаётся надеяться, что в ближайшем будущем споры между налогоплательщиками и фискалами по рассматриваемому вопросу сойдут на нет.

Ну и последнее. В упомянутом письме Минфина России № 03-07-15/148 неявно прозвучало обращение к законо-дателю. Принятие к вычету сумм уплаченного НДС поставщикам товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, в котором не исчисляется налоговая база по НДС, по мнению финансистов, создаёт для налогоплательщиков, применяющих ненулевые налоговые ставки, более выгодные условия по сравнению с налогоплательщиками, применяющими нулевую ставку НДС, поскольку у последних право на применение налоговых вычетов возникает только после подтверждения факта экспорта товара, а не после принятия на учёт приобретённых товаров (работ, услуг).

Напомним, что налогоплательщики-экспортёры вычеты по НДС, предусмотренные пунктом 10 статьи 171, пунктом 3 статьи 172 НК РФ в отношении экспортных операций, могут произвести лишь после того, как представят в налоговую инспекцию пакет документов, перечень которых приведён в статье 165 НК РФ. Названные нормы устанавливают специальный порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретённым для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%. Похоже, финансисты желают видеть подобный специальный порядок и для случая принятия вычета по НДС при отсутствии облагаемой базы по налогу в налоговом периоде.

ВАЖНО:

Плательщику НДС по итогам каждого квартала надлежит исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Определяется же она как разность между общей суммой НДС, исчисленной в соответствии со статьёй 166 НК РФ, и величиной налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 171 НК РФ. Если в налоговом периоде налогоплательщиком совершены определённые действия (операции), которые обязывают его согласно нормам главы 21 НК РФ восстановить ранее принятые суммы НДС, то полученная разность увеличивается на суммы восстановленного налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Решение о зачёте (возврате) суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация же товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Право налогоплательщика и порядок применения налоговых вычетов установлены статьями 171-172 НК РФ. Для реализации же этого права не предусматривается такое условие, как обязательное наличие у налогоплательщика в спорном налоговом периоде объектов налогообложения.

Недекларирование налоговых вычетов и непредставление инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих вычеты, не лишает налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных статьями 171-173 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьёй 88 НК РФ. Если же при проведении камеральной налоговой проверки будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то налоговый орган выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Само по себе то обстоятельство, что налогоплательщик заявил налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представил уточнённую налоговую декларацию, по мнению Президиума ВАС РФ, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду.

Принятие к вычету сумм уплаченного НДС поставщикам товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, в котором не исчисляется налоговая база по НДС, по мнению финансистов, создаёт для налогоплательщиков, применяющих ненулевые налоговые ставки, более выгодные условия по сравнению с налогоплательщиками, применяющими нулевую ставку НДС, поскольку у последних право на применение налоговых вычетов возникает только после подтверждения факта экспорта товара, а не после принятия на учёт приобретённых товаров (работ, услуг).

Номер журнала:

Поделиться: