Транзитная торговля

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Операции, связанные с транзитной торговлей, не столь уж редко используются в предпринимательской деятельности. Транзитная торговля — это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.

Оформление
— договоров
Операции, связанные с такой торговлей, представляют собой две независимые сделки. При их осуществлении оптовая организация заключает два договора поставки. Напомним, что по договору поставки поставщик-продавец, осу-ществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

По первому договору организация торговли (транзитный поставщик) выступает как покупатель товаров, которые поступают от поставщика. По второму договору, заключённому с конечным покупателем товаров, организация выступает уже как их продавец. Особенность же таких договоров состоит в следующем.

Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их гру-зополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу статьи 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путём их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках наличие его не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.

По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовик.

Торговая организация, как видим, сначала является покупателем, а затем продавцом. В отношениях с покупателем она, повторимся, выступает собственником товаров. Право собственности на товар, приобретённый по договору поставки, заключённому с поставщиком, переходит к торговой организации, хотя данный товар физически и не завозится на её склад.

Несмотря на отсутствие фактической отгрузки товаров, обязанность по их поставке в рамках договора, заключённого организацией со своим покупателем, возникает именно у неё. У неё же существует обязательство по оплате приобретённых товаров перед поставщиком. Исходя из этого при транзитной торговле отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учёте организации осуществляется идентично обычной их продаже со склада.

Поскольку товары доставляются напрямую покупателю, необходимо известить поставщика об их грузополучателе. В случае когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Содержание отгрузочной разнарядки и срок её направления организацией поставщику определяются договором. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее чем за 30 дней до наступления периода поставки.

Непредставление же организацией отгрузочной разнарядки в установленный срок даёт поставщику право:
• либо отказаться от исполнения договора поставки;
• либо потребовать от покупателя оплаты товаров.

Кроме того, поставщик вправе потребовать возмещения убытков, причинённых в связи с непредставлением отгрузочной разнарядки (п. 2 и 3 ст. 509 ГК РФ).

Отметим, что транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счёт.

При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретённые товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю. Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно обусловить дату реализации товаров в бухгалтерском учёте и налоговом при применении метода начисления.

По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. Но торговая организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.

Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Но при транзитной торговле организация не сдаёт товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

На практике товары нередко передаются поставщиком перевозчику, доставляющему их конечному покупателю, либо непосредственно конечному покупателю. И в том и в другом случае, если в договоре не уточнён момент перехода права собственности, возникает неопределённость с его определением у торговой организации. Вследствие этого налоговики могут скептически отнестись к сумме НДС, предъявленной ей поставщиком товаров и принимаемой ею к вычету. Поэтому при заключении договоров поставки необходимо чётко прописывать момент перехода права собственности между сторонами.

В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.

При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю — в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском учёте и в налоговом при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.

Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передаётся конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход у рассматриваемой организации появится сразу после передачи товаров перевозчику.

Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчёта конечного покупателя.

В договорах поставки также важно прописать обязанности каждой стороны договоров по предоставлению инфор-мации о движении товаров — кто, кого и в какие сроки извещает.

Доставка товаров по договору поставки в общем случае осуществляется поставщиком путём отгрузки их транспортом, предусмотренным договором, и на определённых в договоре условиях (п. 1 ст. 510 ГК РФ). Если в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п. 2 ст. 510 ГК РФ).

Исходя из этих норм, торговая организация иной раз берёт на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю. Транзитный поставщик в этом случае заключает договор перевозки с транспортной организацией и пе-ревыставляет счета за оказанные услуги конечному покупателю. В договор поставки с конечным покупателем при этом вносится условие, что поставщик организует доставку товара силами третьих лиц — за счёт покупателя. Такой договор будет содержать элементы различных договоров, что допускается пунктом 3 статьи 421 ГК РФ.

Поскольку в данной ситуации организация действует в интересах другого лица, то возможно рассмотрение такой услуги как услуги экспедитора (то есть посреднической деятельности). Выступая экспедитором, поставщик действует в интересах покупателя. В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ покупатель обязан уплатить поставщику определённое сторонами вознаграждение, а также возместить ему понесённые в связи с доставкой расходы.

Часто на практике поставщик не получает за организацию перевозки вознаграждение, а перевыставляет покупателю ту же сумму, которую предъявляет ему перевозчик в соответствии с договором. Но посреднические договоры — договоры возмездные, поэтому в них необходимо либо указывать вознаграждение, даже чисто символическое, либо прописывать, что вознаграждение за посредничество входит в цену товаров.
Минфин России в письме от 10.03.05 № 03-03-01-04/1/103 разъяснил, что если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то их в бухгалтерском учёте можно отражать на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». В налоговом учёте в случае, когда покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, сумму компенсации предлагается учитывать в качестве дохода данной организации, оплату же поставщиком доставки — относить к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

— первичных документов
Бухгалтерский и налоговый учёт, как известно, ведётся на основании первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», ст. 313 НК РФ). В текущем году в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение (п. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Но это не означает возможности продолжения использования типовых форм первичных учётных документов, в том числе и унифицированной формы товарной накладной № ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132). Для этого их необходимо было указать в перечне первичных документов, используемых экономическим субъектом в 2013 году.

Унифицированные формы первичных документов при необходимости могут быть дополнены новыми строками и графами. Удалять же из них строки и графы нежелательно, поскольку это может создать контрагенту трудности при учёте расходов. При потребности изъятия строк и граф из унифицированной формы имеет смысл разработать на её основе свою форму первичного документа и утвердить её. Если в унифицированной форме предусмотрено проставление печати, то в этом поле её наличие обязательно.

Обычно товарная накладная составляется в двух экземплярах. На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.

При осуществлении транзитной торговли минимальное количество участников сделок — трое, количество же договоров — два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у торговой организации — по одному экземпляру каждой. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца — накладная по договору между ним и торговой организацией (в роли покупателя), у конечного покупателя — между ним и торговой организацией (в роли продавца).
Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес по-купателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом.

Достигается эта цель путём правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.

В оформляемой накладной поставщик (грузоотправитель) указывает в качестве:
• поставщика и грузоотправителя — себя;
• покупателя и плательщика — организацию, осуществляющую торговлю транзитом;
• грузополучателя — конечного покупателя.

В строке «Основание» приводится номер и дата договора поставки, заключённого между поставщиком и торговой ор-ганизацией. Строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» транзитным поставщиком не заполняются. Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией. Эту накладную поставщик составляет на дату отгрузки товаров в адрес грузополучателя.

В свою очередь транзитный поставщик в накладной, выписанной в адрес конечного покупателя, указывает:
• себя — в качестве поставщика;
• покупателя — в качестве грузополучателя, покупателя и плательщика;
• первого поставщика — в качестве грузоотправителя, со склада которого отгружаются товары покупателю.

В строке «Основание» отражаются реквизиты договора между торговой организацией и покупателем товаров. Строка «Отпуск груза произвёл» не заполняется. Два экземпляра накладной передаются покупателю, который в свою очередь подписывает их, проставляет печать и возвращает первый экземпляр отгрузочных документов торговой организации.

Как видим, оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключённых до-говоров.

При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на её склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой (полученные по факсу копии документов, как известно, первичными не являются). Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или курьерской доставкой.

В накладной предусмотрена специальная строка «Транспортная накладная», по которой указываются реквизиты соот-ветствующей транспортной накладной. Эту строку необходимо заполнить, что позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы. В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:
• транспортные накладные — при доставке автомобильным транспортом;
• транспортные железнодорожные накладные — при доставке железнодорожным транспортом;
• коносамент порта — при морских перевозках;
• накладная отправителя и грузовая накладная — при доставке воздушным транспортом.

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учёт транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закреплённых в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.

Для учёта движения материально-производственных запасов и расчётов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться одной из приведённых форм:
• транспортной накладной (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) либо
• товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»).

Обычно накладная выписывается в четырёх экземплярах, первый остаётся у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Второй, третий и четвёртый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и под-писью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдаётся водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.

Третий и четвёртый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются орга-низации — владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчётов, организация — владелец автотранспорта прилагает к счёту за перевозку и высылает заказчику автотранспорта.

Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счёт торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке «Плательщик» указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, её адрес, банковские реквизиты.

Четвёртый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учёта транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.

Как видим, у каждого из четырёх участников сделки на руках будет один оригинал накладной.

Если же доставка товаров согласно заключённым договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке «Плательщик» будет указано наименование организации-заказчика. В этом случае торговая организация должна позаботиться о том, чтобы иметь копию одной из упомянутых накладных, которая будет оформлена. Именно её наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Обычно транзитный поставщик не имеет возможности получить от поставщика накладную лично, так как он фи-зически товары не получает. В связи с этим при реализации товаров транзитом важным является соблюдение норм по материальной ответственности, связанной с реализуемыми товарами. Поэтому на момент, когда собственность на товары уже перешла к торговой организации, ей надлежит передать их на ответственное хранение поставщику, оформив соответствующую накладную. В момент же приёмки товаров конечным покупателем оформляется накладная о снятии товаров с ответственного хранения.

Составлять документы складского учёта торговой организации нет необходимости, ведь реально товары к ней не поступают.

Налоговые обязательства
— налог на прибыль
Объектом обложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

В налоговом учёте торговой организации сумма выручки от реализации товаров транзитом за минусом НДС при-знаётся её доходом от реализации.

Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен статьёй 271 НК РФ. Датой получения доходов от реализации товаров признаётся дата их реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Исходя из этого доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признаётся день поступления денежных средств на расчётный счёт или в кассу организации, дата передачи имущества в счёт оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признаётся не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счёт предстоящих поставок.

Сумма полученных доходов уменьшается на величину произведённых расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учётом статьи 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Как следует из указанной статьи, расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
• стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде;
• транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогопла-тельщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, оп-ределяется по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

Все остальные расходы, осуществлённые в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными. Это, в свою очередь, означает, что распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объёме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При осуществлении транзитной торговли существует неопределённость в отношении квалификации транспортных расходов в целях налогообложения прибыли.

Из буквального прочтения упомянутой статьи 320 НК РФ следует, что к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, то есть организация оплачивает перевозку товаров от поставщика покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует их доставка до её склада. А это, как было сказано выше, является основополагающим для учёта транспортных расходов в качестве прямых затрат. Поэтому такие транспортные расходы несколько нелогично относить к прямым расходам, поскольку они впрямую не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад.

Расходы по доставке товара до склада конечного покупателя вполне возможно квалифицировать как транспортные расходы, связанные с продажей покупных товаров. Тогда такие транспортные расходы можно было бы учесть в качестве косвенных затрат, что позволило бы отнести их в полном объёме к расходам текущего отчётного (налогового) периода.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу на сегодняшний день, к сожалению, отсутствует, поэтому возникают налоговые риски.

Наиболее приемлемый для налоговиков вариант — признать транспортные расходы связанными с приобретением товаров. В этом случае сумма транспортных расходов включается в стоимость приобретённых товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если же расходы по доставке не включаются в стоимость приобретённых товаров, то их фискалы, скорее всего, пожелают лицезреть в виде расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика. А это, в свою очередь, приводит к необходимости их распределения между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

Для налогоплательщика же более выгоден третий вариант учёта таких расходов — считать их связанными только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными.

Из анализа положений упомянутой статьи 320 НК РФ, на наш взгляд, следует, что законодатель разделил расходы на доставку на прямые и косвенные в зависимости от того, откуда вывозятся товары. Если они экстрадируются со склада поставщика, то расходы являются прямыми, так как связаны с покупкой. Если же они вывозятся со склада налогоплательщика с целью дальнейшей продажи, то их относят к косвенным.
Минфин России в письме от 10.02.11 № 03-03-06/1/85 рассмотрел ситуацию, когда перевозка товаров осуществляется между складами, принадлежащими налогоплательщику. Несмотря на то что в данном случае доставка товаров осуществлялась на склад налогоплательщика, финансисты посчитали возможным отнести рассматриваемые расходы к косвенным, поскольку перемещение покупных товаров происходит после их оприходования.

Если последний тезис в части оприходования взять за аксиому, то затраты по доставке товаров транзитом можно отнести к расходам, связанным с продажей. В то же время однозначное утверждение о том, что рассматриваемые расходы связаны только с продажей, не столь уж и корректно.

В условиях подобной неопределённости организация может попытаться обезопасить себя и внести в учётную политику для целей налогообложения соответствующее положение, основываясь на пункте 4 статьи 252 НК РФ. Указанная норма НК РФ даёт налогоплательщику право самостоятельно определить порядок учёта затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов. В данной ситуации такая неопределённость налицо. В связи с этим налогоплательщик может воспользоваться своим правом выбора и принять решение учитывать расходы на транзитную доставку товаров в качестве косвенных.

Однако и здесь присутствуют риски. Ведь норма пункта 4 статьи 252 НК РФ применяется, когда расходы можно одновременно отнести к разным группам. А что понимается под такими группами, в главе 25 НК РФ не раскрыто.

Поскольку рассматриваемые расходы одновременно связаны и с покупкой, и с продажей, налоговики при наличии остатков товаров на конец отчётного (налогового) периода вряд ли согласятся с полным их включением в состав затрат, уменьшающих полученные доходы. В случае же предъявления подобных претензий налогоплательщику желательно привести указанные выше аргументы относительно перехода права собственности со ссылкой на положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, позволяющее все неясности налогового законодательства толковать в его пользу.

Правомерность такого подхода в части учёта транспортных расходов организации, скорее всего, придётся доказывать в суде. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время не имеется.

— налог на добавленную стоимость
Моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
• день их отгрузки (передачи);
• день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров.

В целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, то есть дата составления ею накладной в адрес покупателя.

Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС у плательщика этого налога, как известно, воз-никает при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
• товары приобретены для перепродажи;
• наличия счёта-фактуры поставщика;
• товары приняты на учёт и имеются в наличии соответствующие первичные документы.

Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали её собственностью, приняты на учёт, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счёт-фактура.

Принятие товаров на учёт означает, что приобретённые у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учёте торговой организации по дебету счёта 41 «Товары» или счёта 45 «Товары отгруженные» (подробнее — см. ниже).

Каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учётным до-кументом. Данные, содержащиеся в первичных учётных документах, подлежат своевременной регистрации и накоп-лению в регистрах бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 10 закона № 402-ФЗ).

Следовательно, организация обязана принять к учёту товары, право собственности на которые к ней перешло, не-зависимо от их поступления на её склад. При неотражении же в бухгалтерском учёте рассматриваемых товаров на счёте 41 (45) организация теряет право на вычет входного НДС, поскольку не будет выполнено одно из приведённых выше условий.

К потере права на вычет может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счёт-фактуру, выписанный на её имя.

По строкам 2-2б «Продавец» счёта-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учёт (КПП). По строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» также отражаются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.

По строкам 6-6б в качестве покупателя приводится торговая организация, её адрес, ИНН и КПП.

Выставляя счёт-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара. По строкам счёта-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке «Грузоотправитель и его адрес» — указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара. Этот счёт-фактуру транзитный поставщик оформляет не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.

Транзитную торговлю некоторые фискалы воспринимают как сделки, оформленные лишь на бумаге. Отсутствие у транзитных поставщиков складских помещений приводит к невозможности установления фактического местона-хождения нереализованных товаров. А это в свою очередь способствует тому, что не представляется возможным осу-ществить проверку достоверности фактического наличия и объёма нереализованных товаров. Указанные обстоятельства, по мнению чиновников, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, сокрытии им фактической реализации. В связи с чем организация получает необоснованную налоговую выгоду в виде незаконного возмещения НДС.

Но не все арбитражные суды поддерживают такую позицию налоговиков. Так судьи ФАС Северо-Западного округа до-вод проверяющих о недобросовестности налогоплательщика в числе которых отсутствие у него управленческого или тех-нического персонала, основных средств, складских помещений, транспортных средств, минимальная среднесписочная численность работников — 1 человек, который является руководителем и главным бухгалтером, минимальный уставный капитал отклонили. Данные обстоятельства, по их мнению, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности налого-плательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды. Общество совершало операции с реальными товарами, ввезёнными на таможенную территорию РФ с целью перепродажи, уплатило в бюджет сумму налога при таможенном оформлении данных товаров, а также исчислило к уплате НДС со стоимости реализованных товаров. Бесспорных доказа-тельств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на незаконное возмещение НДС из бюджета налоговая инспекция в материалы дела не представила (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.10 № А56-3386/2009).

Не усмотрено признаков недобросовестности при исполнении налогоплательщиком сделок по приобретению им-портного товара и его реализации и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.09 № А56-49047/2008.

Судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 19.01.09 № А35-1115/08-С21 констатировали, что отсутствие складских помещений не свидетельствует о «мнимости» деятельности налогоплательщика, поскольку практика транс-портировки товарной продукции от отправителя к конечному покупателю напрямую, минуя склад организации, является общераспространённой и направлена на снижение производственных издержек.

Поскольку инспекцией не представлено доказательств, опровергающих реальный вывоз товаров, и учитывая, что налогоплательщик фактически является перепродавцом товаров, отсутствие склада в данном случае не имеет правового значения.

Выше приводилось, что договором поставки может быть предусмотрено условие, согласно которому торговая ор-ганизация оплачивает расходы по транспортировке товаров, возмещаемые впоследствии конечным покупателем. Торговая организация в этом случае выступает в качестве посредника между перевозчиком и покупателем — факти-ческим заказчиком услуг по перевозке, который в конечном счёте и несёт бремя расходов по транспортировке продукции.

Налоговой базой по НДС при посреднических договорах у агента, комиссионера, поверенного является его доход в виде вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Поскольку в большинстве случаев конечным покупателем возмещается сумма тарифа на перевозку, то у организации база обложения по налогу будет нулевой.

В то же время перевыставление услуги по перевозке товаров конечному покупателю без соответствующего условия в договоре поставки с неотражением сумм НДС, выставленных поставщиком товаров и самой организацией конечному покупателю, скорее всего, будет встречено фискалами скептически. Специалисты налогового ведомства устно неоднократно заявляли, что перевыставление услуг законодательством не предусмотрено. Поэтому выставленный конечному покупателю тариф по перевозке они настойчиво рекомендуют включить в базу по НДС, а оплаченный перевозчику НДС поставить к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Не найдя такового в учёте налогоплательщика, они однозначно доначислят НДС со стоимости транспортного тарифа. Полагающуюся же сумму налога к вычету проверяющие, скорее всего, не станут учитывать, поскольку право на примене-ние налогового вычета предоставлено налогоплательщику (п. 1 ст. 171 НК РФ). А он им на тот момент не воспользовался.

Бухгалтерский учёт
Торговая организация, как было сказано выше, обязана принять к учёту товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на её склад. Для отражения операций по приобретению и выбытию таких товаров указанные организации не столь уж редко используют счёт 41 по аналогии с учётом обычных товаров, поступающих на склад.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусматривает оприходование товаров на счёте 41 при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учёте на счёте 41 может быть признано не столь уж и корректным.

Альтернативный учёт транзитных товаров, на наш взгляд, возможен на счёте 45. Инструкция по применению плана счетов рекомендует использовать данный счёт для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определённое время не может быть признана в бухгалтерском учёте.

Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счёта сопровождается следующими записями:

Дебет 41 (45) Кредит 60, 76
— приняты к учёту товары, отгруженные поставщиком покупателю;

Дебет 19 Кредит 60, 76
— выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19
— предъявленная сумма НДС принята к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1
— отражена задолженность покупателя за транзитные товары;

Дебет 90-2 Кредит 41 (45)
— списана покупная стоимость транзитных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
— начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.

Вариант 1. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приоб-ретением товаров, и включаются в их стоимость (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н):

Дебет 10 Кредит 60
— затраты по доставке товаров учтены в фактической их стоимости; Дебет 19 Кредит 60
— выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров.
Как именно включать такие расходы в стоимость товара, следует определить в учётной политике. Например, можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара про-порционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю.

Вариант 2. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с при-обретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в статье 320 НК РФ.
Вариант 3. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода (абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Большинство торговых организаций учёт расходов по транспортировке товаров осуществляют, используя второй либо третий вариант. Для учёта этих расходов ими открывается отдельный субсчёт к счёту 44 «Расходы на продажу». При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Их списание полностью либо частично сопровождается следующими записями:
Дебет 44 Кредит 60
— затраты по доставке товаров учтены в расходах на продажу;

Дебет 19 Кредит 60
— выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44
— учтены транспортные расходы по доставке товаров.

Выбранное решение в части порядка учёта транспортных расходов следует зафиксировать в учётной политике организа-ции по бухгалтерскому учёту.

Если же договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счёт по-купателя, то, как было сказано выше, используется счёт 76: Дебет 76 Кредит 60
— отражена задолженность за перевозку товаров;
Дебет 60 Кредит 51
— перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 62 Кредит 76
— начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;
Дебет 51 Кредит 62
— поступили денежные средства в возмещение транспортных расходов.

В налоговом учёте в случае компенсации покупателем транспортных расходов, как было сказано выше, поступающая сумма учитывается в качестве дохода, затраты по оплате доставки товаров же включаются в расходы, уменьшающие об-лагаемую базу по налогу на прибыль. В связи с этим в бухгалтерском учёте возникают разницы в суммах доходов и рас-ходов, причём они признаются постоянными. Разница в доходах влечёт за собой обязанность по начислению постоян-ного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
— начислено постоянное налоговое обязательство;
разница в расходах — постоянного налогового актива:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99
— начислен постоянный налоговый актив.

Поскольку конечный покупатель компенсирует торговой организации понесённые ею транспортные расходы, то ве-личины разниц в доходах и расходах совпадают. И, казалось бы, приведённые выше проводки не столь уж и нужны, ведь совокупный результат от них будет нулевым. Это действительно произойдёт, если:
• транзитные товары в отчётном (налоговом) периоде будут реализованы полностью либо
• в налоговом учёте транспортные расходы будут признаваться косвенными.

ВАЖНО:

Транзитная торговля — это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.

Транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счёт.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п. 2 ст. 510 ГК РФ).

Обычно товарная накладная составляется в двух экземплярах. На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.

Обычно накладная выписывается в четырёх экземплярах, первый остаётся у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учётом переходящего остатка на начало месяца.

При транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными.

При транзитной поставке товаров торговая организация не передаёт товар покупателю и не сдаёт его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (письма Минфина России от 22.06.10 № 03-07-09/37, от 18.04.07 № 03-07-11/110). Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.

Торговая организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, сразу после приобретения и принятия их к бухгалтерскому учёту. Физического поступления товаров на склад организации для применения вычета не нужно. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у налогоплательщика, продающего их без завоза на свой склад, при наличии товарной накладной и счёта-фактуры поставщика.

Порядок отражения приобретения и выбытия транзитных товаров торговой организации желательно закрепить в учётной политике. Во избежание возникновения разниц между учитываемыми в налоговом и бухгалтерском учёте суммами транспортных расходов, приводящих к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), учёт их в бухгалтерском учёте желательно осуществлять аналогично учёту при налогообложении. Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту такое позволяют.

Выбранное решение в части порядка учёта транспортных расходов следует зафиксировать в учётной политике организации по бухгалтерскому учёту.

 

Номер журнала:

Поделиться: