Изменения в исчислении налога на имущество

Иван БОГАТЫЙ, аудитор

Напомним, что актив принимается к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, когда одновременно выпол-няются условия, установленные пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), а именно когда объект:
• предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• не предполагается к последующей перепродаже;
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Единицей бухгалтерского учёта основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Инвентарным объектом основных средств признаётся объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определённых самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочленённых предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определённой работы. Комплекс конструктивно сочленённых предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Среди необъектов прибыло
В конце прошлого года Федеральным законом от 29.11.12 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» были внесены изменения, в том числе и в главу 30 НК РФ. Так, пункт 4 статьи 374 НК РФ, которым определён перечень имущества, не признаваемого объектами налогообложения, был дополнен подпунктом 8 (п. 3 ст. 1 закона № 202-ФЗ). Согласно новой норме, вступившей в силу с начала текущего года, движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, не признаётся объектом обложения по налогу на имущество.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует расшифровка понятий «движимое» и «недвижимое имущество». Поэтому для расшифровки указанных терминов следует обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ. Так, к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно пункту 1 статьи 130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр и всё, что прочно связано с землёй, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершённого строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, в свою очередь, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК).

Приведённое изменение в налогообложении коснулось в том числе и транспортных средств. Напомним, что такие средства ранее подпадали под обложение одновременно налогом на имущество организаций и транспортным налогом. В своё время, рассматривая эту проблему, Конституционный суд РФ указал на правомерность взимания двух налогов в отношении транспортного средства. Высшие судьи при этом отметили, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, уста-новленные с учётом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу — физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.

Из этого ими был сделан вывод, что пункт 1 статьи 374 НК РФ во взаимосвязи с положениями статьи 357, пункта 1 статьи 358 и пункта 4 статьи 374 НК РФ не может рассматриваться как допускающий двойное налогообложение одного и того же экономического объекта, а потому — как нарушающий принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из статей 1 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ (определение КС РФ от 14.12.04 №451-О).

Пример 1

Организацией, зарегистрированной в субъекте РФ, в котором уплачиваются авансовые платежи по транспортному налогу, в мае приобретён автомобиль, в этом же месяце он введён в эксплуатацию как основное средство и зарегистрирован в районном отделении ГИБДД.
Транспортные средства, за исключением подлежащих государственной регистрации воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, относятся к движимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Поскольку автомобиль был введён в эксплуатацию в мае 2013 года, то он не признаётся объектом обложения по налогу на имущество. Следовательно, его первоначальная стоимость и остаточная стоимость на 1 июля не учитывается в совокупностях остаточных стоимостей объектов основных средств, находящихся на учёте в организации на 1 июня и 1 июля, используемых при исчислении средней стоимости имущества за первое полугодие текущего года.

При определении размера авансового платежа по транспортному налогу за второй квартал организацией используется коэффициент 2/3, где 2 — число полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика (месяц регистрации транспортного средства принимается за полный месяц), 3 — число календарных месяцев в отчётном периоде (п. 4 ст. 362 НК РФ). Теперь, как видим, за приобретаемые транспортные средства организации будут уплачивать лишь транспортный налог.

Рассматриваемая норма распространяется не только на впервые вводимые объекты основных средств, относимые к движимому имуществу, но и на приобретённые с начала текущего года объекты, которые использовались ранее их продавцами. То, что приобретённое по договору купли-продажи бывшее в эксплуатации основное средство, принятое организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств после 1 января 2013 года, не признаётся объектом налогообложения по налогу на имущество, Минфин России подтвердил в письмах от 11.03.13 № 03-05-05-01/ 7108, от 07.02.13 № 03-05-05-01/ 2767, от 07.02.13 № 03-05-05-01/ 2766, от 05.02.13 № 03-05-05-01/ 2422.

Пример 2

Организация в июне 2013 года приобрела у другой организации деревообрабатывающее оборудование для производства мебели, по которому предыдущий её владелец начислял амортизацию в целях налогообложения линейным способом 25 месяцев, при этом им был установлен срок полезного использования 65 месяцев (согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), оборудование деревообрабатывающее для производства мебели отнесено в четвёртую амортизационную группу со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно), о чём был передан соответствующий документ. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию, в бухгалтерском и налоговом учёте по нему установлен линейный метод начисления амортизации.
Деревообрабатывающее оборудование для производства мебели относится к движимому имуществу, введено оно в эксплуатацию в текущем году. Исходя из этого оно не признаётся объектом налогообложения по налогу на имущество.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по такому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определён как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). Воспользовавшись данной нормой, организация установила срок полезного использования в налоговом учёте 40 мес. (65 - 25).

Рассматриваемое положение об объекте по налогу распространяется и на движимое лизинговое имущество, учтённое в качестве основных средств с 1 января 2013 года.

Напомним, что по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определённого им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи. Переданный во временное владение и пользование лизингополучателю предмет лизинга является собственностью лизингодателя (ст. 2, п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода в бухгалтерском учёте, у лизингодателя отражаются на счёте 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в бухгалтерской отчётности — в составе доходных вложений в материальные ценности.

Исходя из этого движимое имущество, приобретённое лизингодателем для последующей передачи в финансовую аренду (лизинг), учтённое с 1 января 2013 года в бухгалтерском учёте в составе доходных вложений в материальные ценности, налогом на имущество организаций не облагается. Данное Минфин России изложил в письме от 18.02.13 № 03-05-05-01/4307.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизинго-получателя, если это предусмотрено данным договором (п. 1 ст. 31 закона № 164-ФЗ). Тогда он учитывается на счёте 01 «Основные средства» (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга, утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). В этом случае учтённое с 1 января 2013 года на балансе лизингополучателя в рамках договора финансовой аренды (лизинга) движимое имущество в качестве основных средств, по мнению финансистов, также не признаётся объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (письмо Минфина России от 10.01.13 № 03-05-05-01/01).

Движимое имущество, принятое на учёт в качестве основных средств до 1 января 2013 года, в текущем году может быть подвергнуто модернизации или реконструкции. Как разъяснило финансовое ведомство, в данной ситуации организация не вправе применять освобождение от обложения налогом на имущество по капитальным вложениям в движимое имущество. И обоснована эта позиция следующим.

Объектом обложения рассматриваемым налогом является имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве основного средства в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта. Единицей бухгалтерского учёта основных средств, как было сказано выше, является инвентарный объект. Основные средства принимаются на учёт по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Затраты на модернизацию (реконструкцию) объекта после её окончания увеличивают данную первоначальную стоимость, если в результате такой модернизации (реконструкции) улучшаются или повышаются первоначальные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) (п. 27 ПБУ 6/01).

Исходя из этого финансисты настойчиво рекомендуют включать указанные затраты на восстановление учтённого в бухгалтерском учёте в составе основных средств до начала текущего года движимого имущества, законченные в 2013 году, в первоначальную стоимость объекта. При этом организация не вправе применять подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ в отношении произведённых в 2013 году затрат на восстановление движимого имущества, принятого на учёт до начала текущего года (письмо Минфина России от 01.03.13 № 03-05-05-01/6096).

Организация учёта
Как видим, в приведённых выше случаях принятое в текущем году движимое имущество в качестве объектов основных средств будут отражаться на счёте 01 или 03. Начисляемые же по таким объектам суммы амортизации учитываются в общем порядке на счёте 02 «Амортизация основных средств».

По строкам 020-140 раздела 2 «Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства» налоговой декларации по налогу на имущество организаций (строкам 020-110 раздела 2 «Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства» налогового расчёта по авансовым платежам по налогу на имущество организаций) (формы налоговой декларации и налогового расчёта приведены в приложениях № 1 и 4 к приказу ФНС России от 24.11.11 № ММВ-7-11/895) указывается остаточная стоимость основных средств для целей налогообложения на первое число каждого месяца года (1 января, 1 февраля... ) налогового (отчётного) периода и 31 декабря (1-е число месяца, следующего за отчётным периодом) (подп. 3 п. 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, подп. 3 п. 5.3 Порядка заполнения налогового расчёта по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, приведены в приложениях № 3 и 6 упомянутого приказа ФНС России № ММВ-7-11/895).

Для того чтобы не запутаться в облагаемых и необлагаемых объектах основных средств, налогоплательщикам же-лательно организовать раздельный учёт таких объектов. Организация может ввести отдельные субсчета к счёту 01 и 03. Логично ввести как минимум три субсчёта:
• для недвижимого имущества;
• движимого имущества, принятого на учёт до 1 января 2013 года;
• движимого имущества, принятого к учёту после 1 января текущего года.

Отметим, что некоторое имущество с 1 января 2013 года исключено из этого перечня, поскольку с этой даты оно не стало относиться к объекту обложения. Так, с начала текущего года объектом обложения налогом на имущество организаций не признаются (подп. 3, 4, 5, 6, 7 п. 4 ст. 374 НК РФ):
• объекты культурного наследия федерального значения;
• ядерные установки для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;
• ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и атомно-технологического обслуживания;
• космические объекты;
• суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Нормы же пунктов 5, 9, 10, 12 и 18 статьи 381 НК РФ, которыми до начала текущего года предусматривались налоговые льготы для организаций в отношении перечисленного имущества, утратили силу.

Если у организации в учёте находятся лишь основные средства, которые не признаются объектами обложения по налогу на имущество, то налогоплательщик вправе не представлять налоговые расчёты и налоговую декларацию по данному налогу (п. 1 ст. 386, п. 1 ст. 373 НК РФ).

Недвижимое имущество стоит выделить отдельно, поскольку в налоговой декларации предусмотрена отдельная строка 141 для отражения его стоимости. В графы 3 и 4 этой строки предлагается внести остаточную стоимость недвижимого и льготируемого недвижимого имущества по состоянию на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря (письмо ФНС России от 13.03.12 № БС-4-11/4175). Хотя абзац 5 подпункта 3 пункта 5.3 упомянутого порядка заполнения декларации в графу 3 этой строки настойчиво рекомендует занести значение среднегодовой стоимости недвижимого имущества.

Подобные субсчета желательно открыть и к счёту 02.

Такое разделение, на наш взгляд, позволит сразу же определять данные для занесения в строки 20-140 и 20-110 разделов 2 декларации и налогового расчёта.

Окончание примера 2
Уточним условие: за деревообрабатывающее оборудование для производства мебели организацией было уплачено 412 500 руб., в том числе НДС 62 923,73 руб., монтаж оборудования организация осуществила собственными силами, общие её затраты составили 38 423,73 руб., при введении объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учёте установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования оборудования 40 месяцев.
В бухгалтерском учёте введение деревообрабатывающего оборудования в эксплуатацию в июне отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60
— 349 576,27 руб. (412 500 - 62 923,73) — принят к оплате счёт за деревообрабатывающее оборудование;

Дебет 19 Кредит 60
— 62 923,73 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 69, 70
— 38 423,73 руб. — учтены затраты по монтажу оборудования;\

Дебет 01 субсчёт «Не облагаемые налогом на имущество ОС» Кредит 08
— 388 000 руб. (349 576,27 + 38 423,73) — введено в эксплуатацию деревообрабатывающее оборудование;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19
— 62 923,73 руб. — принята к вычету предъявленная сумма НДС.

В июле начисление амортизации по оборудованию сопровождается следующей проводкой:

Дебет 20 Кредит 02 субсчёт «Не облагаемые налогом на имущество ОС»
— 9700 руб. (388 000 руб. : 40 мес. х 1 мес.) — начислена амортизация по оборудованию.
В налоговом учёте первоначальная стоимость деревообрабатывающего оборудования такая же, как и в бухгалтерском, — 388 000 руб., поскольку она представляет собой совокупность расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Установление одинакового срока полезного использования в обоих учётах, 40 месяцев, приводит и к равной сумме начисления ежемесячной амортизации — 9700 руб.

Уточнения в части недвижимого имущества
С 1 января 2013 года закончился переходный период применения Федерального закона от 24.07.07 № 221-ФЗ «О госу-дарственном кадастре недвижимости» к отношениям, возникающим в связи с осуществлением государственного учёта зданий, сооружений, помещений, объектов незавершённого строительства (ст. 43 закона № 221-ФЗ), в связи с чем закон начал действовать полностью.

Напомним, что этот закон регулирует отношения, возникающие в связи с ведением государственного кадастра недвижимости, осуществлением государственного кадастрового учёта недвижимого имущества и кадастровой де-ятельности. Государственный кадастр недвижимости является систематизированным сводом сведений об учтённом недвижимом имуществе. В соответствии с законом № 221-ФЗ осуществляется кадастровый учёт земельных участков, зданий, сооружений, помещений, объектов незавершённого строительства. В переходный период его нормы не применялись в отношении кадастрового учёта зданий, сооружений, помещений и объектов незавершённого стро-ительства.

Согласно пункту 3 статьи 1 закона № 221-ФЗ государственным кадастровым учётом недвижимого имущества признаются действия уполномоченного органа по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о недвижимом имуществе, которые подтверждают:
• существование недвижимого имущества с характеристиками, позволяющими определить его в качестве индивидуально-определённой вещи;
• прекращение существования такого недвижимого имущества.

Исходя из этого логично предположить, что если государственный кадастровый учёт здания, сооружения, помещения, объекта незавершённого строительства не был осуществлён ни до вступления в силу закона № 221-ФЗ, ни в переходный период, то с 1 января 2013 года здание, сооружение, помещение, объект незавершённого производства не признаются недвижимой вещью вплоть до внесения в кадастр сведений о них. При таких обстоятельствах в силу упомянутого пункта 2 статьи 130 ГК РФ их следует относить к движимому имуществу, которое, как уже упоминалось, выведено из-под обложения налогом на имущество с начала текущего года.

Таким образом, получается, что момент включения стоимости зданий, сооружений, помещений, объектов незавершённого производства в расчёт налога на имущество переносится с даты признания подобных активов основными средствами до внесения сведений о них в государственный кадастр недвижимости.

Актив, ещё раз повторимся, принимается к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, когда одновременно выполняются перечисленные выше условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведён до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. Объекты незавершённого строительства, на взгляд финансистов, в принципе, объектом налогообложения налогом на имущество не являются, если они не используются налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.

Законченные же строительством объекты недвижимости подлежат включению в состав основных средств с момента получения разрешения на их ввод в эксплуатацию. Такое разрешение в силу статьи 55 Градостроительного кодекса РФ удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объёме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструируемого, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации (письмо Минфина России от 20.01.10 № 03-05-05-01/01).

В то же время Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.11.10 № ВАС-4451/10 подчеркнул, что выдаваемое на основании статьи 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, несмотря на то что фиксирует факт соответствия построенного объекта такому требованию, как способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем, само по себе не рассматривается как доказательство, свидетельствующее о доведении объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации.

Если после получения разрешения на ввод в эксплуатацию такой объект невозможно использовать и для этого требуются соответствующие дополнительные работы для доведения его до состояния готовности, которые должны быть учтены в первоначальной стоимости в силу пунктов 23, 24, 26, 32 Методических указаний по учёту основных средств, он не отвечает признакам основного средства и, соответственно, не подлежит обложению налогом на имущество.

Подачи документов на государственную регистрацию права собственности дожидаться в данном случае не требуется. Нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учёт в составе основных средств от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н)), финансисты в своё время из нормативных правовых актов бухгалтерского законодательства исключили (подп. 3 «а» п. 1, подп. 10 п. 7 изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту, приведены в приложении к приказу Минфина России от 24.12.10 № 186н). Таким образом, приобретаемый объект недвижимого имущества принимается в состав основных средств при его передаче.

Но с окончанием переходного периода по применению положений упомянутого закона № 221-ФЗ выходит, что теперь приобретаемый объект недвижимого имущества официально недвижимым до внесения сведений о нём в государственный кадастр не признаётся. И логично предположить, что он объектом обложения налогом на имущество не может быть признан.

Однако приоритет чиновники всё же отдали нормам бухгалтерского учёта основных средств. Актив, повторимся, принимается к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, когда объект приведён в состояние, пригодное для использования в деятельности организации. Для объекта строительства разрешение на его ввод в эксплуатацию является основанием как для регистрации прав собственности, так и для учёта объекта в составе основных средств (письмо Минфина России от 20.01.10 № 03-05-05-01/01).

Сославшись на тот факт, что для включения актива в состав основных средств не требуется наличия документов о регистрации прав собственности на него, чиновники указали, что не учтённые (в том числе до 1 января 2013 года) в государственном кадастре здания, сооружения и другие объекты недвижимого имущества, отвечающие признакам пункта 4 ПБУ 6/01, признаются объектами обложения по налогу на имущество в общем порядке. Поэтому подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ к ним не применяется (письмо Минфина России от 25.02.13 № 03-05-05-01/5317).

Здания и сооружения, как было сказано выше, относятся к недвижимому имуществу. И такое имущество, как и прежде, облагается рассматриваемым налогом. На практике у организаций возникают вопросы с имуществом, которое непосредственно связано со зданиями и сооружениями: различные коммуникации, перегородки, лифты, системы видеонаблюдения и пожаротушения, производственные линии и конвейеры, встроенная мебель и т. д.

Из прямого прочтения упомянутой статьи 130 ГК РФ перечисленное имущество, по логике, можно было бы отнести к движимому. Оно не связано с землёй, право собственности на него отдельно не регистрируется, в учёте такое имущество в большинстве случаев числится под отдельным инвентарным номером.

Финансисты же при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу реко-мендовали учитывать положения Федерального закона от 30.12.09 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а также Общероссийского классификатора основных фондов (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359) (письмо Минфина России от 25.02.13 № 03-05-05-01/5322).

В письме Минфина России от 29.03.13 № 03-05-05-01/10050 чиновники уточнили, что здание и сооружение — это результат строительства, представляющий собой объёмную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты (п. 2 ст. 2 закона № 384-ФЗ).

При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (подп. 21 п. 2 ст. 2 закона № 384-ФЗ).

В состав здания согласно упомянутому Общероссийскому классификатору основных фондов входят коммуникации, необходимые для их эксплуатации: система отопления, внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами, внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъёмники и лифты.

Поэтому под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в пункте 2 статьи 2 закона № 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения) (письмо Минфина России от 11.04.13 № 03-05-05-01/11960).

Выше приводилось, что среди систем инженерно-технического обслуживания могут быть и линии связи. К линиям связи согласно статье 2 Федерального закона от 07.07.03 № 126-ФЗ «О связи» отнесены линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения. Из статей 2 и 8 закона № 126-ФЗ при этом следует, что под линейно-кабельными сооружениями связи, права на которые подлежат государственной регистрации, понимаются объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи.

К линейно-кабельным сооружениям связи, являющимся объектами недвижимости, согласно пункту 5 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные со-оружения связи (утв. постановлением Правительства РФ от 11.02.05 № 68) относятся, в частности: кабельная канализация, наземные и подземные сооружения специализированных необслуживаемых регенерационных и усилительных пунктов, кабельные переходы через водные преграды, закрытые подземные переходы (проколы, микротоннели, коллекторы и т. п.). Указанное имущество при учёте его в качестве объектов основных средств в силу пункта 1 статьи 374 НК РФ подлежит обложению налогом на имущество.

Линейно-кабельные сооружения связи представляют собой совокупность разнородных недвижимых вещей, тех-нологически образующих единое целое, соединённых являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями) (подп. 1 п. 3 положения).

Основываясь на этом, финансисты посчитали, что в отношении принятых с 1 января 2013 года на учёт в составе основных средств кабелей связи (движимого имущества), соединяющих объекты недвижимого имущества — линейно-кабельные сооружения связи, налогоплательщик вправе применить подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (письмо Минфина России от 27.03.13 № 03-05-05-01/9648).

Арендатор во время использования арендованного недвижимого имущества может осуществить неотделимые их улучшения. Такие капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества сами по себе не соответствуют признакам недвижимого имущества, поскольку являются лишь частью такого имущества. Арендатор вправе их учесть в виде отдельного инвентарного объекта, если в соответствии с заключённым договором аренды эти капитальные вложения являются его собственностью (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).

Казалось бы, капитальные вложения, произведённые в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества и включаемые в состав основных средств после начала текущего года, не подлежат налого-обложению налогом на имущество организаций в соответствии с рассматриваемым подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Финансисты же пришли к иному мнению. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, как было сказано выше, после их окончания на основании пункта 27 ПБУ 6/01 увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств (инвентарного объекта). Пункт 5 ПБУ 6/01 позволяет включить капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (то есть вышеуказанные затраты, увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта основных средств) в состав основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (п. 29 ПБУ 6/01). Под выбытием подразумевается окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведённых улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путём уменьшения арендной платы. Поэтому произведённые арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые им на учёт с 1 января 2013 года в составе основных средств, на их взгляд, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия. То, что положение подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ на них не распространяется, Минфин России указал в письме от 14.03.13 № 03-05-05-01/7760.

Пример 3
Арендатор силами сторонней организации провёл реконструкцию арендованного здания цеха (при согласии арендодателя), увеличив его площадь. Стоимость работ составила 1 415 115 руб., в том числе НДС 215 865 руб. Работы завершены в марте 2013 года. Действие договора аренды цеха заканчивается 31 декабря 2016 года. Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного здания цеха установлен с учётом срока действия договора аренды 45 мес. (9 + 12 + 12 +12). Договором аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений, произведённых арендатором с согласия арендодателя за счёт собственных средств, возмещается по окончании срока договора аренды частично, размер возмещения — 85 000 руб., компенсация выплачена в январе 2017 года.
В бухгалтерском учёте арендатора осуществление капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного цеха в марте 2013 года отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60
— 1 199 250 руб. (1 415 115 - 215 865) — отражена задолженность строительной организации за выполненные работы по реконструкции арендованного цеха;
Дебет 19 Кредит 60
— 215 865 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная строительной организацией;

Дебет 01 Кредит 08
— 1 199 250 руб. — капитальные вложения в арендованное здание отражены в составе основных средств;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19
— 215 865 руб. — принята к вычету сумма НДС, предъявленная за работы по реконструкции.

При расчёте авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2013 года в остаточной стоимости основных средств организации на 1 апреля будет учтена и первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованное здание цеха.

С апреля 2013 года по декабрь 2016 года организацией начисляется амортизация по капитальным вложениям:

Дебет 20 Кредит 02
— 26 650 руб. (1 199 250 руб. : 45 мес. хх 1 мес.) — начислена амортизация по капитальным вложениям в арендованное имущество.

В этот период остаточная стоимость капитальных вложений учитывается при определении средней стоимости имущества за отчётный период и среднегодовой стоимости имущества за налоговый период.

При возврате арендованного цеха в декабре 2016 года и поступлении компенсации в январе 2017 года в учёте организации производятся следующие записи:
Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 1 199 250 руб. — списана первоначальная стоимость капитальных вложений;
Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
— 1 199 250 руб. (26 650 руб/мес. хх45 мес.) — списана начисленная сумма амортизации по капитальным вложениям; Кредит 001
— отражён возврат цеха арендодателю по оценке, установленной сторонами договора; Дебет 76 Кредит 91-1
— 85 000 руб. — отражена задолженность арендодателя за передаваемые неотделимые улучшения арендованного цеха; Дебет 51 Кредит 76
— 85 000 руб. — поступила компенсация от арендодателя за неотделимые улучшения.

ВАЖНО:
Объектами обложения по налогу на имущество организаций для российских организаций, как известно, признаётся движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесённое в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом.

О необходимости учёта при расчёте налога на имущество (авансовых платежей по налогу) остаточной стоимости транспортных средств, признанных в бухгалтерском учёте объектами основных средств до начала текущего года, руководство ФНС России напомнило в письме от 18.02.13 № БС-4-11/ 2677.

Если движимое лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя или лизингополучателя в качестве объекта основных средств после 1 января 2013 года, то оно налогом на имущество не облагается.

Если у организации на учёте находится имущество, которое перечислено в статье 381 НК РФ (в этой статье приведён перечень имущества, которое не облагается рассматриваемым налогом), то организации желательно и для такого имущества ввести отдельный субсчёт.

С 1 января 2013 года закончился переходный период применения Федерального закона от 24.07.07 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» к отношениям, возникающим в связи с осуществлением государственного учёта зданий, сооружений, помещений, объектов незавершённого строительства (ст. 43 закона № 221-ФЗ), в связи с чем закон начал действовать полностью.

Законченные строительством объекты недвижимости подлежат включению в состав основных средств с момента получения разрешения на их ввод в эксплуатацию.

Здания и сооружения относятся к недвижимому имуществу. И такое имущество, как и прежде, облагается рассматриваемым налогом. На практике у организаций возникают вопросы с имуществом, которое непосредственно связано со зданиями и сооружениями: различные коммуникации, перегородки, лифты, системы видеонаблюдения и пожаротушения, производственные линии и конвейеры, встроенная мебель и т. д.

Здание и сооружение — это результат строительства, представляющий собой объёмную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.

Капитальные вложения, произведённые в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества и включаемые в состав основных средств после начала текущего года, не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в соответствии с рассматриваемым подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

 

Номер журнала:

Поделиться: