Налоговые новации в учёте недвижимости

Реализацией товаров, работ или услуг, как известно, признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра) (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). И происходит такой переход на дату этой регистрации (подп. 2 п. 1 ст. 8 ГК РФ).

Между подписанием передаточного акта и регистрацией перехода права собственности обычно проходит определённый (иногда весьма продолжительный) период. Фактически владельцем недвижимости в это время является уже покупатель, а юридически — ещё продавец. И с точки зрения как гражданского, так и налогового законодательства реализация объекта пока не осуществлена.

Указанную в норме абзаца 2 пункта 1 статьи 271 НК РФ дату включения дохода от продажи недвижимости в облагаемую базу при исчислении налога на прибыль финансисты предлагали использовать ещё задолго до её введения в НК РФ (письма Минфина России от 03.07.06 № 03-03-04/1/554, от 28.04.10 № 03-03-06/1/301, от 07.02.11 № 03-03-06/1/78). У организации — продавца недвижимого имущества, на их взгляд, возникала обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приёма-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Президиум ВАС РФ высказал иную точку зрения. В постановлении от 08.11.11 № 15726/10 высшие судьи отметили, что момент, с которым НК РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль, определяется как нормами общей части НК РФ, статьёй 39, так и положениями главы 25 НК РФ. Из содержания указанных положений, по их мнению, следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признаётся передача права собственности на объекты.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение в силу пункта 1 статьи 131 ГК РФ подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Регистрации подлежит в том числе и право собственности.

Наличие залогового обременения как права кредитора требовать удовлетворения из стоимости заложенной вещи не изменяет момента перехода права собственности на предмет залога к покупателю, который в силу императивной нормы ГК РФ связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости.

Переход права собственности на упомянутые объекты недвижимости к покупателю удостоверяется свидетельствами о регистрации права, выданными органами Росреестра.

То, что доход от продажи объектов недвижимости при использовании в налоговом учёте метода начисления признаётся таковым на момент перехода права собственности на здание, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на здание, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта вне зависимости от получения денежных средств от приобретателя до либо после совершения сделки, указано и в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.07.08 № А65-26844/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.07 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40).

Складывающаяся арбитражная практика, возможно, сподвигла чиновников изменить свою позицию. Минфин России в письме от 15.11.12 № 03-03-10/127 указал, что по вопросу о порядке определения даты признания доходов от реализации недвижимого имущества в целях налогообложения прибыли следует учитывать позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.11 № 15726/10.

В письме же ФНС России от 20.12.12 № ЕД-4-3/21729 констатировано, что в силу норм пункта 2 статьи 8, пункта 2 статьи 223, пункта 1 статьи 551 ГК РФ, пункта 1 статьи 39, пунктов 1 и 3 статьи 271 НК РФ доходы от продажи недвижимого имущества, полученные до 1 января 2013 года, признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект, поскольку на указанную дату происходит переход права собственности к покупателю. При этом руководство налоговой службы дало поручение управлениям ФНС России довести изложенную в письме позицию до подведомственных налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

С начала же текущего года законодатель возвратил на круги своя первоначальные рекомендации Минфина России.

  • Разницы в бухгалтерском учёте

Бухгалтерский учёт выбытия объектов основных средств организаций ведётся в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказами Минфина России от 30.03.01 № 26н и от 13.10.03 № 91н соответственно).

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учёта осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учёту в качестве такого объекта, которые приведены в пункте 4 ПБУ 6/01.

Организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учёта в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учёта объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учёте в отчётном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На дату подписания передаточного акта в бухгалтерском учёте выручка отражению не подлежит, поскольку не выполняется одно из условий её признания: право собственности на объект недвижимости ещё не перешло от организации к покупателю (подп. «г» п. 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).

Если момент списания с бухгалтерского учёта объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия финансисты рекомендуют использовать счёт 45 «Товары отгруженные» субсчёт «Переданные объекты недвижимости» (письмо Минфина России от 22.03.11 № 07-02-10/20). Исходя из этого передача объекта недвижимости по передаточному акту в бухгалтерском учёте сопровождается следующей записью:

Дебет 45 субсчёт «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

—           объект недвижимости передан по передаточному акту.

Как видим, в налоговом учёте на дату подписания акта приёма-передачи необходимо начислить доход от реализации объекта в размере его договорной (продажной) цены. Одновременно должны быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, остаточная стоимость переданного объекта по данным налогового учёта и иные затраты, связанные с его продажей. Следовательно, в бухгалтерском учёте возникают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Они, в свою очередь, обязывают организацию начислить с этих разниц отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство (п. 11, 12, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

—           начислен отложенный налоговый актив с суммы дохода;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77

—           начислено отложенное налоговое обязательство с совокупности остаточной стоимости объекта и иных расходов, связанных с реализацией недвижимости.

В общем случае в силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из дат:

  • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • день оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 указанной статьи 167 НК РФ определена специальная норма, согласно которой, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Исходя из этого продавец недвижимости определяет базу по НДС на одну из более ранних дат (упомянутое письмо Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78):

  • на день получения предоплаты от покупателя (при наличии таковой) либо
  • на день государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости.

При этом финансисты напомнили, что в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

После регистрации в Росреестре перехода права собственности продавец в бухгалтерском учёте начисляет выручку с учётом налога на добавленную стоимость и отражает затраты, связанные с реализацией недвижимости:

Дебет 62 Кредит 91-1

—           начислена выручка за продаваемый объект недвижимости;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           начислена сумма НДС с выручки;

Дебет 91-2 Кредит 45 субсчёт «Переданные объекты недвижимости»

—           списана остаточная стоимость объекта;

 Дебет 91-2 Кредит 60, 76 и др. 

—           списаны прочие затраты, связанные с продажей объекта недвижимости.

Кроме того, необходимо будет погасить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, начис-ленные на дату подписания передаточного акта:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

—           погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09

—           погашен отложенный налоговый актив.

Пример 1          

Между организациями заключён договор купли-продажи недвижимого имущества, в соответствии с которым продавец обязуется передать в собственность покупателю здание, стоимость которого составляет 32 450 000 руб., в том числе НДС 4 950 000 руб. Обязательство передать недвижимость покупателю считается исполненным после подписания сторонами передаточного акта. Данный акт подписан в июне 2013 года, в этом же месяце покупатель ввёл объект в эксплуатацию, установив линейный способ начисления амортизации. В июне до передачи здания им перечислена предоплата в размере 40% от его стоимости, оставшаяся же часть погашается в рассрочку по 10% от его стоимости до конца текущего года. В июле поданы документы в регистрирующий орган на переход права собственности на недвижимое имущество к новому владельцу. Переход права собственности зарегистрирован в августе. У продавца проданное здание в бухгалтерском и налоговом учёте учитывалось в составе основных средств по первоначальной стоимости 33 452 400 руб., при вводе здания в эксплуатацию в обоих учётах был установлен срок полезного использования 366 месяцев и линейный способ начисления амортизации, до момента его реализации амортизация начислялась 76 месяцев, сумма начисленной амортизации — 6 946 400 руб. ((33 452 400 руб. / 366 мес. х 76 мес.) = (33 452 400 руб. хх 0,273%/мес. х 76 мес.), где 0,273%/мес. (100°% : 366 мес.) — норма амортизации в налоговом учёте), прочие расходы, связанные с продажей здания, составили 138 600 руб.

При исчислении налога на прибыль за I полугодие 2013 года продавец в июне включает в доходы 27 500 000 руб. (32 450 000 -4 950 000), в расходах же им учитывается остаточная стоимость объекта недвижимости 26 506 000 руб. (33 452 400 - 6 946 400) и затраты, связанные с его реализацией, 138 600 руб.

В бухгалтерском учёте продавца реализация здания сопровождается следующими проводками:

— в июне:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт «Расчёты по авансам полученным»

—           12 980 000 руб. (32 450 000 руб. х 40%) — поступила предоплата за здание; Дебет 76 субсчёт «НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           1 980 000 руб. (12 980 000 руб. х 18% / 118%) — начислена сумма НДС с поступившей предоплаты за продаваемое здание;

Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01

—           33 452 400 руб. — списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

—           6 946 400 руб. — списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 45 субсчёт «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

—           26 506 000 руб. — объект недвижимости передан по передаточному акту; Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

—           5 500 000 руб. (27 500 000 руб. х 20%) — начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77

—           5 328 920 руб. ((26 506 000 + 138 600) хх 20%) — начислено отложенное налоговое обязательство;

—           в июле:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт «Расчёты по авансам полученным»

—           3 245 000 руб. (32 450 000 руб. х 10%) — поступила предоплата за здание;

Дебет 76 субсчёт «НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           495 000 руб. (3 245 000 руб. х 18°%/118%) — начислена сумма НДС с поступившей предоплаты за продаваемое здание;

—           в августе:

Дебет 62 Кредит 91-1

—           32 450 000 руб. — начислена выручка за продаваемый объект недвижимости;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

—           4 950 000 руб. — начислена сумма НДС с выручки;

Дебет 91-2 Кредит 45 субсчёт «Переданные объекты недвижимости»

—           26 506 000 руб. — списана остаточная стоимость объекта;

Дебет 91-2 Кредит 60, 76 и др.

—           138 600 руб. —учтены прочие затраты, связанные с продажей объекта недвижимости;

Дебет 62 субсчёт «Расчёты по авансам полученным»  

—           16 225 000 руб. (12 980 000 + 3 245 000) —уменьшена задолженность покупателя на сумму ранее перечисленных предоплат;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 76 субсчёт «НДС с авансов полученных»

—           2 475 000 руб. (1 980 000 + 495 000) — принята к вычету сумма НДС, исчисленная с поступивших предоплат за здание;

Дебет 51 Кредит 62

—           3 245 000 руб. — поступили денежные средства за продаваемое здание;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

—           5 328 920 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09

—           5 500 000 руб. — погашен отложенный налоговый актив;

—           в сентябре, октябре, ноябре и декабре:

Дебет 51 Кредит 62

—           3 245 000 руб. — частично (полностью) погашена задолженность покупателя за продаваемое здание.

Как видим, внесённое изменение в пункт 1 статьи 271 НК РФ приводит к тому, что при реализации недвижимости облагаемая база будет возникать:

  • по налогу на прибыль — в отчётном (налоговом) периоде, в котором происходит передача объекта (подписание передаточного  акта);
  • по НДС (при отсутствии предоплаты) — в налоговом периоде, в котором завершается процесс регистрации перехода права собственности.

В бухгалтерском учёте реализация объекта подлежит отражению в отчётном периоде, в котором происходит регистрация перехода права собственности. Это, в свою очередь, обуславливает возникновение временных разниц между данными бухгалтерского и налогового учёта.

Влияние амортизационной премии

При вводе объектов недвижимости в эксплуатацию налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении объектов, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной их стоимости (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, относимых к амортизируемому имуществу, в силу абзаца 8 пункта 1 статьи 257 НК РФ определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

С 1 января 2013 года введённым абзацем 17 пункта 1 статьи 257 НК РФ установлен особый порядок расчёта ос-таточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию.

Вместо показателя «первоначальная стоимость» следует использовать показатель стоимости, по которой этот объект включён в амортизационную группу (подгруппу), то есть величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтённой в расходах амортизационной премией. Следовательно, остаточная стоимость основного средства в данном случае рассчитывается по формуле:

Сост. = (Сперв. -САп)-СА,

где Сост — остаточная стоимость основного средства; Сперв — первоначальная стоимость основного средства; САП — сумма амортизационной премии; СА — сумма начисленной амортизации.

Финансисты ещё в прошлом году неоднократно предлагали определять остаточную стоимость основных средств, по которым в момент их ввода в эксплуатацию применялась амортизационная премия, в таком порядке (письма Минфина России от 09.10.12 № 03-03-06/1/527, от 27.08.12 № 03-03-06/1/425, от 10.08.12 № 03-03-06/1/404, от 27.07.12 № 03-03-06/1/367). Фискалы же пришли к такой позиции несколько ранее. Остаточную стоимость указанных объектов, на их взгляд, надлежало определять как разницу между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, которая, в свою очередь, включала в себя и амортизационную премию. Амортизационную премию, по их мнению, следовало бы относить к расходам в виде амортизационных отчислений (п. 3 ст. 272 НК РФ), то есть она как бы являлась составной частью амортизации, признаваемой в качестве расхода (письмо ФНС России от 10.06.09 № ШС-22-3/461).

Законодатель же уточнил, что амортизационную премию начиная с 2009 года надлежит включать в состав косвенных расходов в том отчётном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ, подп. «б» п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.08 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Пример 2          

Несколько изменим условия примера 1: при той же первоначальной стоимости здания 33 452 400 руб., установленном сроке полезного использования 366 месяцев и линейном способе начисления амортизации налогоплательщик при вводе объекта в эксплуатацию (февраль 2007 года) воспользовался правом на использование амортизационной премии в размере 10% его первоначальной стоимости.

В марте 2007 года в момент начала начисления амортизации налогоплательщиком учтена в расходах сумма амортизационной премии в размере 10% от первоначальной стоимости здания — 3 345 240 руб. (33 452 400 руб. х 10%).

Поскольку организация воспользовалась правом на использование амортизационной премии, то здание было включено в десятую амортизационную группу по стоимости 30 107 160 руб. (33 452 400 - - 3 345 240) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Размер ежемесячных амортизационных отчислений при линейном способе её начисления составил 82 260 руб/мес. (30 107 160 руб. : 366 мес.).

На момент передачи здания покупателю (июнь 2013 года) амортизация по нему начислялась 76 мес. (10 + 12 + 12 + 12 + + 12 + 12 + 6) и её сумма достигла 6 251 760 руб. (82 260 руб/мес. х 76 мес.). С учётом этого остаточная стоимость продаваемой недвижимости на указанную дату — 23 855 400 руб. (30 107 160 - - 6 251 760).

Правилами бухгалтерского учёта применение механизма, аналогичного налоговой амортизационной премии, не предусмотрено. Поэтому в момент отнесения амортизационной премии к расходам образуется налогооблагаемая временная разница, которая, в свою очередь, влечёт за собой образование отложенного налогового обязательства:

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 77

—           669 048 руб. (3 345 240 х 20%) — начислено ОНО в связи с признанием в налоговом учёте в составе расходов суммы амортизационной премии.

Поскольку сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учёте превосходит её налоговую величину (91 400 руб/мес. (33 452 400 руб. : 366 мес.) > > 82 260 руб/мес.), то по итогам каждого месяца на 9140 руб. (91 400 - 82 260) будет уменьшаться налогооблагаемая временная разница и частично погашаться на 1828 руб. (9140 руб. х 20%) исчисленная сумма ОНО:

Дебет 20 Кредит 02

—           91 400 руб. — начислена амортизация по зданию за месяц;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

—           1828 руб. — частично погашена сумма отложенного налогового обязательства.

До начала текущего года существовало требование о необходимости восстановления амортизационной премии и включении её в облагаемую базу по налогу на прибыль, если основное средство, в отношении которого она была применена, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения объекта в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Законодатель несколько изменил данное требование. С 1 января 2013 года оно действует, только если объект продаётся лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (подп. «а» п. 5 ст. 1 закона № 206-ФЗ).

Напомним, что взаимозависимыми признаются лица, которые в силу особенностей отношений между ними могут влиять на условия заключаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ перечислены обстоятельства, предусматривающие непосредственное отнесение лиц к разряду взаимозависимых. На их основании можно выделить следующие признаки взаимозависимости:

  • участие юридического или физического лица в организации, и доля такого участия составляет более 25% (подп. 1-3) либо более 50% (подп. 9);
  • участие юридического или физического лица в управлении организациями (подп. 4-8);
  • родственные отношения или зависимость в силу служебного положения между физическими лицами (подп. 10, 11). Не перечисленные в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ стороны сделки могут признать себя взаимозависимыми, если они соответствуют определению, которое содержится в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ (п. 6 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимозависимость также может установить суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

С 1 января 2013 года вступил в силу новый абзац 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ (п. 10 ст. 1 закона № 206-ФЗ). Согласно этой норме остаточная стоимость основного средства, реализуемого взаимозависимому лицу, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода объекта в эксплуатацию, увеличивается на сумму расходов, включённых в состав внереализационных доходов в соответствии с указанным абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ. Следовательно, при реализации к величине остаточной стоимости в этом случае надлежит прибавить сумму восстановленной амортизационной премии.

Увеличение остаточной стоимости объекта приводит к уменьшению финансового результата от реализации основного средства. И, казалось бы, восстановление амортизационной премии в доходах нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта. Но, как увидим ниже, такое происходит не всегда.

Продажа же основных средств, по которым использован механизм амортизационной премии, в других случаях обязанности по её восстановлению не влечёт.

Указанным абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ теперь также установлено, что восстановленная сумма амортизационной премии учитывается во внереализационных доходах в том отчётном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Ранее подобного уточнения НК РФ не содержал, но финансисты последние два года уже следовали введённой норме. В своих разъяснениях они неоднократно предлагали включать сумму восстановленной амортизационной премии во внереализационные доходы в периоде, в котором осуществлена реализация (письма   Минфина   России   от   28.09.12   № 03-03-06/1/510,   от   22.06.11   № 03-03-06/2/102,   от   04.02.11 № 03-03-06/1/61).

Пример 3          

Несколько изменим условие примера 2: объект введён в эксплуатацию в феврале 2010 года, на момент его передачи покупателю (июнь 2013 года) амортизация начислялась 40 месяцев (10 + 12 + 12 + 6):

—           взаимозависимому лицу (вариант 1)

Поскольку реализация здания происходит ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию (февраль 2015 года) и взаимозависимому лицу, то при определении налога на прибыль за I полугодие 2013 года организация включает во внереализационные доходы (в июне) сумму амортизационной премии 3 345 240 руб.

Выручка от реализации станка составила 27 500 000 руб. (32 450 000 - - 4 950 000).

Доход от реализации основного средства уменьшается на его остаточную стоимость.

Здание было включено в десятую амортизационную группу по стоимости 30 107 160 руб. (33 452 400 - 3 345 240), так как налогоплательщик воспользовался правом на механизм амортизационной премии. Размер ежемесячных амортизационных отчислений при линейном способе её начисления — 82 260 руб/мес. (30 107 160 руб. : 366 мес.), амортизация до передачи здания покупателю начислялась 40 месяцев, её сумма — 3 290 400 руб. (82 260 руб/мес. х 40 мес.), остаточная же стоимость объекта — 26 816 760 руб. (30 107 160 - 3 290 400). К ней надлежит присовокупить сумму амортизационной премии 3 345 240 руб. Следовательно, в качестве вычитаемого из суммы дохода используется 30 162 000 руб. (26 816 760 + 3 345 240).

Таким образом, при реализации здания в налоговом учёте получен убыток 2 662 000 руб. (27 500 000 - 30 162 000).

Сумма убытка от реализации основного средства включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Поэтому в течение 326 месяцев (366 - 40) с июля 2013 года по август 2040 года организация ежемесячно будет включать в прочие расходы по 8165,64 руб. (2 662 000 руб. : 326 мес. хх 1 мес.).

При исчислении налога на прибыль за I полугодие 2013 года будет учтён и финансовый результат от продажи здания — прибыль в размере восстановленной амортизационной премии 3 345 240 руб.

—           лицу, не признаваемому взаимозависимым (вариант 2)

Хотя реализация здания, по которому была использована амортизационная премия, и происходит ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, в налоговом учёте она отражается в обычном порядке. Полученная сумма дохода 27 500 000 руб. от реализации здания уменьшается на величину его остаточной стоимости 26 816 760 руб. Таким образом, в результате продажи здания организацией получена прибыль 683 240 руб. (27 500 000 - 26 816 760).

Как видим, в вариантах 1 и 2 примера 3 получены различные суммы прибыли, учитываемые при исчислении налога на прибыль за I полугодие 2013 года: 3 345 240 руб. и 683 240 руб. В конце концов (по прошествии 326 месяцев) они сравняются (683 240 руб. = (3 345 240 руб. - (24 496,92 руб/кв. хх 108 кв. + 16 331,28 руб.)) (разница 1,36 руб. возникает из-за округления ежемесячной суммы 8165,6442), где 24 496,92 руб. (8165,64 руб/мес. хх 3 мес.) — сумма убытка от продажи здания, включаемая в прочие расходы за квартал, 108 — количество кварталов в периоде с 1 июля 2013 года по 30 июня 2040 года, 16 331,28 руб. (8165,64 руб/мес. хх 2 мес.) — сумма убытка от продажи здания, включаемая в прочие расходы в июле и августе 2040 года).

Следовательно, при продаже основного средства взаимозависимому лицу с убытком (при увеличении остаточной его стоимости на сумму амортизационной премии) налогоплательщик будет вынужден сначала уплатить налог на прибыль с разницы между суммой амортизационной премии и величиной, включённой в прочие расходы в связи с полученным убытком. При этом уплаченная сумма будет постепенно «возвращаться» за счёт учёта в прочих расходах частичной суммы убытка.

Восстановление амортизационной премии в доходах действительно нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта в случае продажи основного средства взаимозависимому лицу по стоимости, как минимум равной совокупности остаточной стоимости объекта и амортизационной премии.

По общему правилу

Основные средства, права на которые подлежали государственной регистрации в силу законодательства РФ, как известно, надлежало включать в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Минфин России, ссылаясь на данную норму, неоднократно разъяснял (письма от 17.08.12 №03-03-06/1/421, от 08.06.12 №03-05-05-01/31, от 27.08.10 № 03-03-06/1/570), что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:

  • включение данного объекта в амортизационную группу (при наличии документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию прав), а также
  • ввод его в эксплуатацию.

Следовательно, налогоплательщик вправе был начать амортизировать основное средство с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, но не ранее документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию. Если же основное средство на момент подачи документов на регистрацию уже эксплуатировалось, то амортизацию по объекту финансисты рекомендовали начинать начислять с момента такой подачи документов (письмо Минфина России от 04.03.11 № 03-03-06/1/116).

Если факт подачи документов подтвердить было невозможно, то чиновники настойчиво рекомендовали начислять амортизацию только после получения свидетельства о государственной регистрации права на объект (письмо Минфина России от 19.08.10 № 03-03-06/ 1/560).

Отдельные арбитражные суды соглашались с такими предложениями. Так, судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 31.05.11 № А06-4719/2010 констатировали, что по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию.

Другие же суды приходили к мнению, что начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект введён в эксплуатацию. И эта дата не связана с моментом подачи документов на государственную регистрацию объектов либо с датой включения их в амортизационную группу. Среди таковых ФАС Волго-Вятского округа, посчитавший, что момент, с которого начинается исчисление амортизации, определён пунктом 2 статьи 259 НК РФ. Момент возникновения права на начисление амортизации, по мнению судей, связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с фактом введения объекта в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.11 № А28-93/2010).

Судьи ФАС Московского округа, в свою очередь, уточнили, что указанная норма пункта 2 статьи 259 НК РФ не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на государственную регистрацию. Пункт 8 статьи 258 НК РФ не регулирует момент возникновения права на амортизацию. Данное положение, на их взгляд, регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, норму амортизации, необходимую для исчисления суммы амортизации. При этом судьи сослались на позицию ВАС РФ, выраженную в постановлении от 25.09.07 № 829/07, хотя та была высказана в отношении исчисления НДС. Суд кассационной инстанции исходил из того, что эта позиция применима и к исчислению налога на прибыль, поскольку предусмотренные пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ правила исчисления НДС носят отсылочный характер и отсылают к пункту 2 статьи 259 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 07.08.12 № А40-87766/11-90-383).

С начала текущего года законодатель снял данную неопределённость НК РФ, упразднив упомянутый пункт 11 статьи 258 НК РФ (подп. «б» п. 5 ст. 1 закона № 206-ФЗ). При этом он внёс уточнение в пункт 4 статьи 259 НК РФ, которым установлено общее правило начала начисления амортизации (п. 6 ст. 1 закона № 206-ФЗ). Теперь по всем объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Окончание примера 1               

Приобретённый организацией объект амортизируемого имущества, бывший в употреблении, включается в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую он был включён у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Поскольку здание у продавца было включено в десятую амортизационную группу, то и у покупателя оно также включается в эту амортизационную группу. Покупатель ввёл здание в эксплуатацию в июне 2013 года. В этом же месяце объект включён им в десятую амортизационную группу.

Первоначальная стоимость здания составляет 27 500 000 руб. (32 450 000 - - 4 950 000). Воспользовавшись правом на использование амортизационной премии (10% от его первоначальной стоимости — 2 750 000 руб. (27 500 000 руб. х 10%)), покупатель включает здание в десятую амортизационную группу по стоимости 24 750 000 руб. (27 500 000 - 2 750 000).

Амортизация по зданию начинает начисляться с июля.

Организация, приобретающая основное средство, бывшее в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по нему вправе определять норму амортизации по объекту с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования основного средства может быть определён как установленный предыдущим собственником объекта срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Продавец в передаточном акте указал установленный им срок полезного использования здания 366 месяцев и период начисления амортизации 76 месяцев. На основании этого покупатель установил срок полезного использования 290 месяцев (366 - - 76). В совокупности это позволяет ему учитывать каждый месяц в качестве амортизационных отчислений 85 344,83 руб. (24 750 000 руб. х 0,345%), где 0,345% (100% : 290) — норма амортизации по зданию.

ВАЖНО:

Не столь уж редко плательщики налога на прибыль сталкиваются с ситуацией продажи недвижимости. С начала текущего года в налоговом учёте уточнена дата признания доходов при такой реализации. Таковой в силу введённого абзаца 2 пункта 3 статьи 271 НК РФ признаётся дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого объекта по передаточному акту или иному документу о его передаче (подп. «а» п. 13 ст. 1 Федерального закона от 29.11.12 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"»).

Бухгалтерский учёт выбытия объектов основных средств организаций ведётся в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказами Минфина России от 30.03.01 № 26н и от 13.10.03 № 91н соответственно).

В налоговом учёте на дату подписания акта приёма-передачи необходимо начислить доход от реализации объекта в размере его договорной (продажной) цены. Одновременно должны быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, остаточная стоимость переданного объекта по данным налогового учёта и иные затраты, связанные с его продажей.

В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

В бухгалтерском учёте реализация объекта подлежит отражению в отчётном периоде, в котором происходит регистрация перехода права собственности. Это, в свою очередь, обуславливает возникновение временных разниц между данными бухгалтерского и налогового учёта.

Амортизационную премию начиная с 2009 года надлежит включать в состав косвенных расходов в том отчётном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ, подп. «б» п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.08 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

С 1 января 2013 года вступил в силу новый абзац 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ (п. 10 ст. 1 закона № 206-ФЗ). Согласно этой норме остаточная стоимость основного средства, реализуемого взаимозависимому лицу, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода объекта в эксплуатацию, увеличивается на сумму расходов, включённых в состав внереализационных доходов в соответствии с указанным абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ. Следовательно, при реализации к величине остаточной стоимости в этом случае надлежит прибавить сумму восстановленной амортизационной премии.

Сумма убытка от реализации основного средства включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Если факт подачи документов подтвердить было невозможно, то чиновники настойчиво рекомендовали начислять амортизацию только после получения свидетельства о государственной регистрации права на объект (письмо Минфина России от 19.08.10 № 03-03-06/1/560).

Теперь по всем объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

 

Владимир МАЛЫШКО, эксперт "ПБУ"

 

Номер журнала:

Поделиться: