Дебиторская и кредиторская задолженность в кредитных организациях: порядок учета и другие аспекты

Часть 18. Расчеты по операциям приобретения и реализации памятных монет

По некоторым данным, распространителями памятных и инвестиционных монет в России являются около 100 кредитных организаций - резидентов. При этом почти половина монет, реализованных на территории Российской Федерации, приходится на Сбербанк России.

Банк России в своем Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях уже давно – с 1998 года, когда только появились пятизначные балансовые счета, - предусмотрел специальные счета для учета расчетов по операциям приобретения и реализации памятных монет: 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет» и 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты».

В то же время операции по приобретению и реализации памятных монет кредитными организациями – одно из тех направлений банковской деятельности, регламентацией которых Банк России озабочен не слишком сильно. Не существует даже однозначного определения памятных монет. А ведь есть еще инвестиционные и коллекционные монеты, которые легко перепутать с памятными; сами памятные монеты могут быть сделаны из драгоценных или недрагоценных металлов; монеты могут являться или не являться законным средством платежа в РФ – все эти нюансы должны учитываться при определении порядка бухгалтерского учета соответствующих операций. Не говоря уже о налоговых аспектах, которые в рамках данной статьи мы не рассматриваем.

Недостаток регламентации порядка учета операций с памятными монетами часто создает проблемы банковским бухгалтерам и методологам при разработке соответствующих разделов учетной политики. Тем более что счета, вроде бы предназначенные для учета расчетов по покупке и продаже монет (дебиторской и кредиторской задолженности), по факту могут использоваться совсем не по назначению.

Нормативные акты

Основным  нормативным актом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций кредитных организаций по приобретению и реализации памятных монет, является Положение Банка России от 16.07.12 № 385-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 385-П).

Кроме того, в настоящее время действуют:

Указание Банка России от 19.09.05 № 1614-У «О порядке выдачи Банком России памятных и инвестиционных монет кредитным организациям - резидентам и организации, изготавливающей банкноты и монету Банка России» (далее – Указание № 1614-У);
Указание Банка России от 08.05.98 № 224-У «О временном порядке использования кредитными организациями балансовых счетов 47414 и 47415» (далее – Указание № 224-У).

 Определения памятных и инвестиционных монет

В рамках своей эмиссионной деятельности Банк России выпускает в обращение памятные монеты из драгоценных и недрагоценных металлов и инвестиционные монеты из драгоценных металлов.

Инвестиционными монетами считаются монеты из драгоценных металлов, эмитируемые центральными банками и предназначенные в основном для инвестирования и создания личного фонда сбережений населением. Банк России относит к инвестиционным монетам золотой червонец 1975-1982 годов выпуска, серебряную монету 1995 года с изображением соболя, а также золотые и серебряные монеты «Георгий Победоносец», выпущенные соответственно в 2006 и 2009 годах. «Википедия» помимо перечисленных называет инвестиционными золотые, серебряные и палладиевые монеты серии «Русский балет» 1993 года выпуска, золотые монеты серии «Знаки Зодиака» 2002-2005 годов выпуска, золотые монеты «Речной бобр» 2008 года выпуска и некоторые другие.

Памятными монетами обычно называют монеты, выпускаемые в память о каком-либо определенном событии.

Памятные монеты из драгоценных металлов, выпущенные Банком России, имеют следующие номиналы: 1, 2, 3, 5, 10, 25, 50, 100, 150, 200, 500, 1000, 10 000, 25 000 и 50 000 руб. Для их производства используется серебро (пробы 500-я, 900-я, 925-я, 999-я), золото (пробы 900-я, 999-я), палладий (999-я проба) и платина (999-я проба). Также выпускаются биметаллические монеты (часть монеты из золота, часть из серебра).

Разница между памятными и инвестиционными монетами, сделанными из драгоценных металлов, неочевидна. Так, 1 февраля 2010 года выпущена памятная монета из золота 999-й пробы «150-летие Банка России» номиналом 50 000 руб. На производство одной монеты ушло 5 килограммов чистого золота – это крупнейшая российская золотая монета на настоящий момент. Понятно, что монеты такого рода вполне могут служить средством инвестирования и создания личного фонда сбережений, не теряя при этом функции законного средства платежа.

Такая особенность монет из драгоценных металлов часто вызывает вопросы относительно порядка их учета на балансе банка (о расчетах по операциям покупки-продажи монет мы пока не говорим). Если это деньги, то они должны учитываться в кассе, т. е. на счете 20202 «Касса кредитных организаций». В то же время для монет из драгоценных металлов имеется отдельный балансовый счет 20308 «Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях».

В общем случае можно предположить, что порядок учета монет определяется ответом на вопрос, является ли данная монета законным средством платежа. Это следует, в частности, из еще более древней, чем Указание № 224-У, но все еще исправно действующей Инструкции Банка России от 06.12.96 № 52 «О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях». Согласно пункту 9.1.4 этой инструкции «монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, и памятные медали из драгоценных металлов… учитываются на активных балансовых счетах 046 «Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях… по цене приобретения».

Таким образом, применительно к действующему плану счетов если монета (даже сделанная из драгоценного металла) является валютой Российской Федерации – законным средством платежа, то ее номинальная стоимость отражается на счете 20202 «Касса кредитных организаций». Если нет – добро пожаловать на счет 20308 «Драгоценные металлы в монетах и памятных медалях».  

Так как и памятные, и инвестиционные монеты, выпускаемые Банком России, признаются регулятором законными средствами платежа (см. преамбулу к Указанию № 1614-У), то и операции с ними, по идее, должны отражаться в бухгалтерском учете одинаково. Однако для учета памятных монет, как уже было сказано, Банк России предусмотрел отдельные счета, тогда как инвестиционные монеты практически не упоминаются в нормативных актах регулятора, посвященных бухгалтерскому учету.

Единственное исключение – пункт 13 Указания № 1614-У, согласно которому монеты учитываются организациями по ценам приобретения и переоценке не подлежат. Причем как памятные, так и инвестиционные.

Полагаем, таким образом, что правила бухгалтерского учета памятных монет можно применять и в отношении инвестиционных, тем более что обратное утверждение пока не доказано.

Счета бухгалтерского учета

Учет сумм, оплачиваемых кредитными организациями за приобретаемые памятные монеты и получаемых ими за реализуемые памятные монеты, осуществляется на счетах 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет» и 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты».

Счет 47414 – пассивный. Счет 47415 – активный.

Согласно пункту 4.66 части II Положения № 385-П по кредиту счета 47414 проводится стоимость приобретаемых монет (их отпускная стоимость):

в корреспонденции со счетом по учету кассы – по номинальной стоимости;
в корреспонденции со счетом по учету расходов – на разницу между номинальной стоимостью и отпускной стоимостью Банка России.

По дебету этого счета отражаются суммы, перечисленные Банку России за памятные монеты, в корреспонденции с корреспондентским  счетом.

По поводу использования счета 47415 в пункте 4.66 (характеристике счета) Банк России ничего не пишет. Однако, учитывая, что счета 47414 и 47415 являются парными, т. е. сальдо по ним может изменяться на противоположное, можно предположить, что активный счет вступает в игру в том случае, если на пассивном возникает дебетовый остаток.

Учитывая, что Банк России вряд ли будет выдавать кредитной организации памятные монеты до их оплаты, надо признать, что возникновение дебиторской задолженности в данном случае гораздо более вероятно, чем кредиторской.

Кстати, это единственные парные счета (не считая 47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям»), имеющие разные наименования.

Теперь обратимся к Указанию № 224-У – несмотря на почтенный возраст (15 лет) и статус «временное», оно все еще действует и при этом противоречит характеристике счетов 47414 и 47415, предусмотренной Положением № 385-П.

Итак, Указанием № 224-У устанавливается следующий временный порядок использования кредитными организациями балансовых счетов 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет» и 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты».

Во-первых, на указанных балансовых счетах кредитные организации отражают разницу между платежом кредитной организации за памятные монеты по цене приобретения (или выручкой за реализованные памятные монеты по цене продажи) и нарицательной стоимостью монет. Такой порядок учета предусматривался характеристикой балансового счета 910 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет», действовавшего до 1998 года.

Во-вторых, для учета сумм платежей за приобретаемые памятные монеты и сумм выручки от их реализации кредитные организации должны использовать в установленном порядке балансовые счета 47423 «Требования банка по прочим операциям» и 47422 «Обязательства банка по прочим операциям».

Таким образом, согласно временному порядку для учета расчетов по операциям покупки-продажи монет должны использоваться прочие счета по учету требований и обязательств. А счета 47414 и 47415 – внезапно! – предназначены для учета разницы между номинальной (нарицательной) стоимостью монеты и ценой ее приобретения (реализации).

Как же на практике совместить взаимоисключающие требования нормативных актов Банка России?

Так же, как и всегда в таких случаях – выбрать один из двух вариантов и закрепить его в учетной политике кредитной организации.

1-й вариант учета базируется на характеристике счетов 47414 и 47415, предусмотренной частью II Положения № 385-П.

В этом случае счета 47414 и 47415 используются в соответствии с их наименованиями – исключительно для учета расчетов (требований и обязательств) по операциям приобретения и реализации памятных монет, а сами монеты учитываются на балансе банка (на счете кассы) по номинальной стоимости.

Основное достоинство этого варианта учета – строгое соответствие «свежему» нормативному акту Банка России, определяющему порядок бухгалтерского учета операций в кредитных организациях.

Памятные монеты в данном случае (с точки зрения бухгалтерского учета) являются средством платежа и учитываются, как и все прочие денежные знаки, по номиналу – независимо от их реальной (рыночной) стоимости. Все разницы между номиналом и ценой сделки (приобретения или реализации) незамедлительно относятся на доходы или расходы.

К недостаткам данного метода можно отнести его «идеологическое» несоответствие части I Положения № 385-П, а точнее – требованиям пункта 1.12.11, согласно которому активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, а в дальнейшем оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери. Первоначальной стоимостью в случае с памятными монетами является цена их приобретения, которая может быть выше номинала, а текущая (справедливая) цена, если считать таковой рыночную цену монеты, и вовсе может колебаться в зависимости от конъюнктуры рынка.

Впрочем, никаких правил определения справедливой стоимости памятных монет и никаких механизмов их переоценки или резервирования Банк России пока не предусмотрел.

2-й вариант основан на применении Указания № 224-У и практически лишен недостатков, если не считать таковыми противоречие данного порядка учета характеристике счетов 47414 и 47415, а также почтенный возраст самого нормативного акта.

В этом случае памятные монеты, будучи активом с двойственной природой (с одной стороны, это деньги – средство платежа с определенным номиналом, с другой – имущество, принадлежащее кредитной организации, текущая (справедливая) стоимость которого может существенно отличаться от номинала), отражаются на балансе по цене приобретения, причем сразу на двух счетах: номинал – на счете кассы (все-таки это деньги), разница между номиналом и ценой приобретения – на счете 47415 или 47414.

В пользу второго варианта, несмотря на явное противоречие с собственным нормативным актом, склоняется и Банк России (см. информацию Банка России «Ответы на вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, поступившие от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»)», размещенную на сайте http://www.cbr.ru по состоянию на 19.10.12, вопрос 6 «По отражению операций с монетами из драгоценных металлов, являющихся средствами платежа (учитываемых на счете 20202)»).

Кроме того, уже упомянутый пункт 13 Указания № 1614 недвусмысленно утверждает, что монеты учитываются организацией по цене приобретения и переоценке не подлежат.

Напрашивается вывод, что виновник всех проблем – пункт 4.66 части II Положения № 385-П, оставшийся неизменным со времен Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденных Банком России 18.06.97 за № 61.

Впрочем, от самих проблем осознание этого факта не избавляет: любой нормативный акт Банка России (в данном случае – Положение № 385-П) обязателен для исполнения кредитными организациями, расположенными на территории РФ.

Реализация памятных монет

В характеристике счетов 47414 и 47415 процесс реализации памятных монет описан регулятором прямо-таки в виде проводок, что, вообще говоря, нехарактерно для части II Положения № 385-П.

«Реализация памятных монет отражается бухгалтерской записью:

Дебет счетов корреспондентского, по учету кассы на сумму, поступившую от продажи монет

Кредит счета по учету кассы на сумму номинальной стоимости монет

Кредит счета по учету доходов на сумму, превышающую номинальную стоимость монет».

Как легко убедиться, счета 47414 и 47415 в данной операции не участвуют.

Такая концепция учета реализации памятных монет соответствует первому из двух вариантов, приведенных выше.

Во втором варианте все несколько сложнее: раз уж мы рассматриваем памятную монету как актив, обладающий определенной рыночной стоимостью, а не просто как средство платежа, то и реализацию этого актива целесообразно отражать в учете с использованием счета 612 «Выбытие и реализация», назначение которого – «учет выбытия (реализации) всех видов имущества» (п. 6.22 части II Положения № 385-П).

Тем более что счетов, с которых будет списываться стоимость актива, в данном случае больше одного.

Аналитический учет

Согласно пункту 4.66 части II Положения № 385-П в аналитическом учете ведутся лицевые счета «по номинальной стоимости памятных монет» – довольно загадочное утверждение, если подумать. Банк России хочет, чтобы на все монеты одного номинала открывался один лицевой счет – 47414 (47415)? Но какой в этом смысл? Особенно если данные счета обнуляются после приобретения монет и больше не используются, как в первом варианте учета.

Возможно, имелась в виду оценка, в которой приобретаемые монеты учитываются на счетах 47414, 47415? И это вряд ли, потому что номинал монет на данных счетах не отражается ни в первом, ни во втором варианте. Да и формулировка «в аналитическом учете ведутся лицевые счета» предполагает, что дальше будет указание, в каком разрезе открываются лицевые (аналитические) счета.

Поэтому рекомендуем банкам и здесь взять инициативу в свои руки – предусмотреть порядок аналитического учета по счетам  47414 и 47415 в учетной политике.

При втором варианте учета лицевые счета можно открывать в том же порядке, что и соответствующие счета кассы, на которых учитываются памятные монеты по номиналу. Либо вообще на каждую монету отдельно, чтобы было легче списывать ее первоначальную стоимость при реализации.

При первом варианте учета можно открывать лицевые счета на каждую сделку либо вообще держать один счет (т. е. два парных счета) для расчетов с Банком России по приобретению памятных монет.

 Резервы на возможные потери по дебиторской задолженности при совершении операции по приобретению и реализации памятных монет

Активный счет 47415 не является элементом расчетной базы для целей формирования резервов на возможные потери, так как:

во-первых, требования Положения Банка России от 20.03.06 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее – Положение № 283-П) не распространяются на операции с Банком России;
во-вторых, он не упоминается в составе счетов по учету балансовых активов, перечисленных в главе 2 Положения № 283-П.

Тем не менее если в процессе осуществления операций с памятными монетами (например, их реализации клиентам) у кредитной организации паче чаяния возникнет дебиторская задолженность, несущая в себе определенный риск невозврата (особенно просроченная), этот риск необходимо оценить и отразить в бухгалтерском учете, но сама задолженность к этому моменту должна быть перенесена со счета 47415 на другой, соответствующий ее виду, балансовый счет (либо изначально отражена на другом балансовом счете).

Порядок отражения в бухучете операций по приобретению и реализации памятных монет
1-й вариант: учет памятных монет по номинальной стоимости

1.1. Покупка памятных монет у Банка России

1.1.1. Предварительная оплата кредитной организацией приобретаемых монет:

Д-т 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты»,

К-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» - по стоимости приобретения памятных монет.

1.1.2. Поступление памятных монет:

а) приобретаемых по номиналу:

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций»,

К-т 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет» (если не было предоплаты),

К-т 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты»;

б) приобретаемых по цене, превышающей номинальную стоимость:

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций» - номинал приобретаемых монет,

Д-т 70606 «Расходы», символ 25303 «Прочие операционные расходы» - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет» (если не было предоплаты),

К-т 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты»;

в) приобретаемых по цене ниже номинала (если предположить, что такое вообще возможно):

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций» - номинал приобретаемых монет,

К-т 70601 «Доходы», символ 12403 «от операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями» или 16306 «прочие операционные доходы» - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет» (если не было предоплаты),

К-т 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты».

1.1.3. Последующая оплата кредитной организацией приобретаемых монет:

Д-т 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет»,

К-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» - по стоимости приобретения памятных монет.

1.2. Реализация памятных монет, учитываемых по номинальной стоимости

1.2.1. По цене выше номинала:

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»,

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций»,

К-т 20202 «Касса кредитных организаций», лицевой счет по учету памятных монет,

К-т 70601 «Доходы», символ 16306 «прочие операционные доходы».

1.2.2. По номиналу:

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»,

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций»,

К-т 20202 «Касса кредитных организаций», лицевой счет по учету памятных монет.

2-й вариант: учет памятных монет по первоначальной стоимости (цене приобретения)

2.1. Покупка памятных монет у Банка России

2.1.1. Предварительная оплата кредитной организацией приобретаемых монет:

Д-т 47423 «Требования по прочим операциям»,

К-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» - по стоимости приобретения памятных монет.

2.1.2. Поступление памятных монет:

а) приобретаемых по номиналу:

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций»,

К-т 47422 «Обязательства по прочим операциям» (если не было предоплаты),

К-т 47423 «Требования по прочим операциям»;

б) приобретаемых по цене, превышающей номинальную стоимость:

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций» - номинал приобретаемых монет,

Д-т 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты» - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 47422 «Обязательства по прочим операциям» (если не было предоплаты),

К-т 47423 «Требования по прочим операциям»;

в) приобретаемых по цене ниже номинала:

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций» - номинал приобретаемых монет,

К-т 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет» - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 47422 «Обязательства по прочим операциям» (если не было предоплаты),

К-т 47423 «Требования по прочим операциям».

2.1.3. Последующая оплата кредитной организацией приобретаемых монет:

Д-т 47422 «Обязательства по прочим операциям»,

К-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»

- по стоимости приобретения памятных монет.

2.2. Реализация памятных монет

2.2.1. Списание балансовой стоимости реализуемых памятных монет:

а) приобретенных по цене выше номинала:

Д-т 61209 «Выбытие (реализация) имущества»,

К-т 20202 «Касса кредитных организаций», лицевой счет по учету памятных монет – номинал реализуемых памятных монет,

К-т 47415 «Требования по платежам за приобретаемые и реализуемые памятные монеты» - разница между номиналом и ценой приобретения;

б) приобретенных по номиналу:

Д-т 61209 «Выбытие (реализация) имущества»,

К-т 20202 «Касса кредитных организаций», лицевой счет по учету памятных монет – номинал реализуемых памятных монет;

в) приобретенных по цене ниже номинала:

Д-т 61209 «Выбытие (реализация) имущества»,

Д-т 47414 «Платежи по приобретению и реализации памятных монет» - разница между номиналом и ценой приобретения,

К-т 20202 «Касса кредитных организаций», лицевой счет по учету памятных монет – номинал реализуемых памятных монет.

2.2.2. Поступление денежных средств за реализованные монеты (или отражение соответствующей дебиторской задолженности):

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»,

Д-т 20202 «Касса кредитных организаций»,

Д-т 47423 «Требования по прочим операциям»,

К-т 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

2.2.3. Отражение финансового результата от реализации памятных монет:

а) отражение прибыли от реализации:

Д-т 61209 «Выбытие (реализация) имущества»,

К-т 70601 «Доходы», символ 16306 «прочие операционные доходы»;

б) отражение убытка от реализации:

Д-т 70606 «Расходы», символ 25303 «Прочие операционные расходы»,

К-т 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

Продолжение следует

 

[1] Продолжение. Начало см. в «Б&Б» № 2-12 за 2012 г., № 2-7 за 2013 г.

Марина ПОСАДСКАЯ

Номер журнала:

Поделиться: