Сомнения в безнадежности долга

Ирина РЯБИНИНА

В налоговом учете просроченные задолженности контрагентов банка подразделяются на сомнительные и безнадежные. Убытки от списания безнадежной задолженности уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но подтвердить безнадежность задолженности иногда бывает не так легко.

Два вида задолженностей

В статье 266 НК РФ содержатся определения двух видов задолженностей для целей налогообложения прибыли.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Определение безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли содержится в пункте 2 статьи 266 НК РФ.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае если принято решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в виде суммы таких долгов, не покрытой за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
С 1 января 2013 года к безнадежным долгам отнесены также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.07 № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее – закон № 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
• невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (подп. 3 п. 1 ст. 46 закона № 229-ФЗ);
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (подп. 4 п. 1 ст. 46 закона № 229-ФЗ).
Эти поправки соответствуют прежней позиции Минфина России, изложенной до 2013 года в письмах от 15.08.12 № 03-03-06/1/410, от 03.08.12 № 03-03-06/1/383. Она основана на выводах, содержащихся в определении ВАС РФ от 07.03.08 № 2727/08. В этом судебном акте сказано, что наличие задолженности подтверждается исполнительным листом по вступившему в законную силу решению суда. А постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и возвращение исполнительного листа взыскателю является основанием для включения обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.
В письме от 29.01.08 № 07-05-06/18 Минфин России подчеркнул, что при списании долгов, нереальных для взыскания, следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ.

Сделка, породившая задолженность

Как видим, в отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ) вовсе не обязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ). Подобного требования нет ни в собственно определении безнадежного долга (п. 2 ст. 266 НК РФ), ни в условиях его списания на внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Несмотря на это обстоятельство, Минфин России предъявляет особые требования к сделке, породившей безнадежные долги, отвергая возможность их списания в отношении, в частности:
• долгов по неполученным дивидендам (письмо от 01.08.11 № 03-03-06/1/441);
• долгов по векселю, переданному в порядке предварительной оплаты работ в случае их невыполнения (письмо от 04.09.08 № 03-03-06/1/503);
• убытков, связанных с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигациям (письмо от 25.03.11 № 03-03-06/2/53).
Наряду с этим задолженность умершего должника по кредитному договору вместе с начисленными на нее процентами Минфин России разрешает банку признать безнадежной и списать во внереализационные расходы (письмо от 19.04.12 № 03-03-06/2/39).
В отношении безнадежных долгов по операциям с ценными бумагами позиция контролирующих органов основана на особом порядке, установленном статьей 280 НК РФ.
В письме от 15.10.12 № 03-03-06/2/116 Минфин России утверждает, что до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг налоговая база по операциям с ценными бумагами не определяется. При этом статьей 280 НК РФ не предусмотрен порядок включения в расходы стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной. Так, налогоплательщик, получивший убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. Прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
Однако судьи могут придерживаться мнения, противоположного мнению Минфина России.
Так, в постановлении от 15.04.08 № 15706/07 Президиум ВАС РФ подчеркивает, что каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции Налоговый кодекс РФ не содержит. Если дебиторская задолженность стала нереальной к взысканию ввиду ликвидации должника, то говорить об убытке по операциям с ценными бумагами нельзя. Убыток от операций с ценными бумагами возникает только в периоде их совершения.
ФАС Северо-Западного округа (постановление от 12.04.10 по делу № А05-5855/2009) рассматривал спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком о включении во внереализационные расходы в качестве безнадежных долгов сумм, которые сформировались при списании непогашенных векселей должника, ликвидированного с применением процедуры банкротства.
В этом судебном акте так же, как и в постановлении № 15706/07, сказано, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. На основании статьи 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.
Сославшись на позицию ВАС РФ из постановления № 15706/07, судьи поддержали включение стоимости непогашенных векселей ликвидированного должника в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
ФАС Северо-Западного округа (постановление от 11.01.10 по делу № А05-7454/2009) отметил наличие в статье 280 НК РФ особого порядка учета убытка от операций с ценными бумагами, на сумму которого нельзя уменьшать прибыль от основной деятельности.
Вместе с тем, по мнению суда, НК РФ не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Дебиторская задолженность возникает при наличии неисполненного обязательства. Списание задолженности по векселям (ликвидированного векселедателя) в качестве безнадежного долга не относится к операциям с ценными бумагами. Задолженность списана именно в том налоговом периоде, в котором ликвидированы организации-должники.
Принимая решение в пользу налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа тоже сослался на правовую позицию Президиума ВАС РФ в постановлении № 15706/07.

Соображения о нецелесообразности взыскания задолженности

В некоторых случаях налогоплательщик может оценить свои усилия для взыскания долга как малоэффективные. Бывает даже, что старания по возврату долга вместо выгоды могут принести одни убытки или риски возникновения убытков, а также риски репутационных или иных потерь.
Убытки от списания задолженности на основании соглашения о прощении долга, по мнению Минфина России, нельзя признать обоснованными расходами, как не соответствующие критериям статьи 252 НК РФ (письмо от 18.03.11 № 03-03-06/1/147).
Кстати, подобную операцию (прощение долга) суд может признать запрещенной гражданским законодательством сделкой дарения между коммерческими организациями, если ее исполнение не приносит выгод кредитору (определение ВАС РФ от 04.12.12 № ВАС-15724/12).
Другое дело, если у кредитора при прощении долга некая косвенная выгода имеет место. К примеру, если на основании мирового соглашения с должником неполное погашение задолженности произойдет в более короткий срок, чем можно ожидать при требовании от должника всей суммы долга. Такую сделку суд может счесть отличной от дарения, т. е. правомерной (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 104).
Если безнадежная задолженность списывается в связи с истечением срока давности, то данное основание самодостаточно и претензии к кредитору в том, что он не принимал мер по взысканию долга, предъявляться не должны. Это обстоятельство Минфин России подтверждает в письме от 25.11.08 № 03-03-06/2/158.
Судьи придерживаются аналогичной точки зрения.
Так, ФАС Московского округа (постановление от 14.09.12 по делу № А40-85915/11-91-367) подтверждает, что подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий налогоплательщика по взысканию долга. Вместе с тем судьи отмечают, что в целях признания расходов в налоговом учете суммы безнадежных долгов, а также их безнадежность для взыскания должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Списание задолженностей некоторых контрагентов может вызвать у проверяющих подозрения в выборе кредитной организацией ненадежного партнера (отсутствие должной осмотрительности) или прямой умысел на получение необоснованной налоговой выгоды.
Снимаются подобные подозрения при проверке определенных документов, перечень которых зависит от отраслевой принадлежности организации и ее контрагентов, а также особенностей их финансово-хозяйственной деятельности (письмо ФНС России от 23.01.13 № АС-4-2/710).
ФАС Московского округа (постановление от 02.09.10 № КА-А40/9678-10-2, поддержано определением ВАС РФ от 17.01.11 № ВАС-18024/10) рассматривал спор налогоплательщика с налоговой инспекцией, которая предъявила обществу претензии в неосмотрительном выборе контрагента, имеющего признаки фирмы-«однодневки", и указывала на недоказанность наличия дебиторской задолженности (документы должника были подписаны от его имени неустановленным лицом). Эти претензии контролеров суд поддержал.
Задолженности других контрагентов налогоплательщику удалось подтвердить документально. И тут вновь прозвучал тезис суда о том, что списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы законодательством не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Налогоплательщик вправе по истечении срока исковой давности, который установлен статьей 196 ГК РФ и равен трем годам, отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные к взысканию (если не создавался резерв по сомнительным долгам). Условием списания безнадежного долга является нереальность его взыскания.
Форс-мажор тоже может служить поводом для признания долга безнадежным. К таким обстоятельствам относится, в частности, начало ведения военных действий в иностранном государстве, с резидентами которого российский налогоплательщик заключил контракты. В письме от 03.05.12 № 03-03-06/1/218 Минфин России разъяснил, что основания для прекращения обязательств невозможностью исполнения устанавливаются не только гражданским законодательством РФ, но и применимым законодательством иностранных государств.
Зачастую мелкие задолженности, взыскивать которые чересчур хлопотно при подобной цене вопроса, возникают при расчетах с уволенными работниками.
Напомним, что в силу статьи 392 ТК РФ работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба, о возврате неиспользованных подотчетных сумм и т. д. в течение одного года со дня обнаружения ущерба. При пропуске указанного срока без уважительной причины суд может не принять иск.
Как видим, при возникновении индивидуальных трудовых споров срок исковой давности уменьшен по сравнению с общим сроком исковой давности, составляющим три года (ст. 196 ГК РФ).
Однако если с работником достигнуто соглашение о погашении после увольнения своей задолженности, допустим, с рассрочкой, то с момента дачи работником письменного обязательства в рамках такого соглашения отношения между ним и работодателем регулируются общими принципами обязательственного права и к ним применим общий срок исковой давности – три года (определение Санкт-Петербургского городского суда от 04.10.10 № 33-13577).
По мнению Минфина России, в подобных случаях работодателю сразу следует применять общий срок исковой давности – три года – и только после его истечения использовать данное основание для списания безнадежного долга уволенного работника (письмо Минфина России от 15.09.10 № 03-03-06/1/589).

Если должник ликвидирован

Задолженность признается безнадежной, в частности, в случае ликвидации должника (абз. 1 п. 2 ст. 266 НК РФ).
Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом (ст. 61 ГК РФ).
Юридическое лицо может быть ликвидировано, в частности, по решению его учредителей, по решению суда (из-за разных нарушений), вследствие признания его несостоятельным (банкротом).
Процедура ликвидации юридического лица прописана в статье 63 ГК РФ. Она достаточно длительная.
Само по себе начало процедуры банкротства должника не позволяет признать его долги безнадежными и списать их в налоговом учете до завершения конкурсного производства, даже если по этим долгам истек срок исковой давности (письмо Минфина России от 21.04.06 № 03-03-04/1/380).
Согласно пункту 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Следовательно, безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей налогообложения прибыли только после внесения записи в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования (письмо Минфина России от 04.09.08 № 03-03-06/1/505).
Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен статьей 6 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее – закон № 129-ФЗ) (письмо Минфина России от 19.09.12 № 03-03-06/1/487).
Минфин России предупреждает, что информация о ликвидации организации-должника, размещенная на официальном сайте ФНС России, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (письмо от 20.02.07 № 03-03-06/1/105).

Должник исключен из ЕГРЮЛ по решению ИФНС

Наряду с ликвидацией юридического лица вследствие признания его несостоятельным (банкротом) такое лицо в определенных случаях может быть исключено из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке.
Юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (далее - недействующее юридическое лицо). Такое юридическое лицо может быть исключено из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа (п. 1 ст. 21.1 закона № 129-ФЗ).
Лицам, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ (самому недействующему юридическому лицу, его кредиторам, иным лицам), предоставляется право подачи в регистрирующий орган соответствующих заявлений (п. 3 ст. 21.1 закона № 129-ФЗ).
Если в течение срока, предусмотренного пунктом 4 статьи 21.1 закона № 129-ФЗ, заявления (в частности, от кредиторов) не направлены, регистрирующий орган исключает недействующее юридическое лицо из ЕГРЮЛ путем внесения в него соответствующей записи (п. 7 ст. 22 закона № 129-ФЗ).
Пленум ВАС РФ в пункте 1 постановления от 20.12.06 № 67 подчеркнул, что при применении статьи 21.1 закона № 129-ФЗ судам необходимо учитывать: процедура исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ является специальным основанием прекращения юридического лица, не связанным с его ликвидацией.
По мнению Минфина России, исключение недействующего юридического лица по решению налогового (регистрирующего) органа из ЕГРЮЛ еще не является ликвидацией этого лица, которая производится только по решению либо его учредителей, либо суда (п. 2 ст. 61 ГК РФ). Следовательно, в этом случае кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов убытки в виде безнадежной задолженности такого лица (письма от 27.02.13 № 03-03-06/1/5556, от 11.12.12 № 03-03-06/1/649, от 08.11.12 № 03-03-06/1/577).
Вместе с тем существуют судебные решения, согласно которым при исключении юридического лица из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке фактически происходит ликвидация этого лица. Его обязательства перед другими лицами прекращаются, и появляются основания для признания безнадежной задолженности.
Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.11 по делу № А56-14027/2010 отметил, что налогоплательщик понес реальные документально подтвержденные затраты, выполнив свои обязательства по поставке товаров. Он представил налоговому органу первичные документы, которыми подтвержден размер дебиторской задолженности с указанием конкретных дебиторов. В выписках из ЕГРЮЛ по должникам налогоплательщика содержатся сведения о внесении записи о прекращении их деятельности. Обществом также представлена служебная записка главного бухгалтера о наличии дебиторской задолженности, на основании которой руководителем общества издан приказ о списании дебиторской задолженности в связи с невозможностью ее взыскания. Списание произведено в отчетном (налоговом) периоде, когда общество узнало об исключении своих должников из ЕГРЮЛ.
Решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с нарушением налогоплательщиком порядка списания внереализационных расходов суд признал недействительным.
Что касается кредиторской задолженности перед налогоплательщиком юридического лица, признанным недействующим на основании закона № 129-ФЗ, то здесь Минфин России предлагает не откладывая в долгий ящик включать эти суммы во внереализационные доходы (письмо от 25.03.13 № 03-03-06/1/9152).
Напомним, что в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Если имеется возможность взаимозачета

Встречаются ситуации, когда у кредитной организации в налоговом учете числятся дебиторская и встречная кредиторская задолженности одного и того же контрагента.
По мнению Минфина России, "кредиторка" является резервом, который не позволяет признать сомнительной указанную дебиторскую задолженность в полной сумме. Только в случае, если "дебиторка" превышает "кредиторку", разницу можно признать сомнительным долгом. В качестве аргумента чиновники ссылаются на право налогоплательщика произвести в одностороннем порядке зачет встречных обязательств, предусмотренный статьей 410 ГК РФ (письмо Минфина России от 21.09.11 № 03-03-06/1/579).
Напомним, что согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Получается, что главное финансовое ведомство обязывает налогоплательщика произвести в одностороннем порядке взаимозачет, право на который у него имеется.
Судьи такую точку зрения не разделяют.
В постановлении от 19.03.13 № 13598/12 Президиум ВАС РФ пришёл к выводу, что проведение на основании статьи 410 ГК РФ зачета взаимных требований является правом, а не обязанностью организации, что исключает налоговые последствия, если налогоплательщик не воспользовался предоставленным ему статьей 410 ГК РФ правом. Налоговое законодательство не содержит запрета на включение во внереализационные расходы сумм отчислений в резерв при наличии встречной кредиторской задолженности.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 05.12.12 по делу № А41-40128/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.11 по делу № А27-16788/2010, ФАС Поволжского округа от 19.07.11 по делу № А65-22211/2010.
Противоположная судебная практика тоже имела место, но в связи с формированием позиции Президиума ВАС РФ в пользу налогоплательщиков она утратила свою актуальность.
Представляется, что подход судебных органов к порядку признания сомнительной дебиторской задолженности при наличии встречной "кредиторки" вполне можно распространить и на порядок признания задолженности безнадежной со списанием ее на убытки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
В судебной практике такой подход одобрен для случая, когда налогоплательщик при наличии "кредиторки" признал дебиторскую задолженность того же партнера безнадежной по причине истечения срока исковой давности (определение ВАС РФ от 22.01.09 № ВАС-17393/08) или ликвидации контрагента (определение ВАС РФ от 01.10.09 № ВАС-12755/09).

Номер журнала:

Поделиться: