Сомнительные и безнадежные долги: налоговые аспекты

Анатолий СПЕРАНСКИЙ

Положение Банка России от 26.03.04 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее – Положение № 254-П) обязывает кредитные организации формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным названным положением.

Согласно статье 292 Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, установленном Банком России, признаются расходом в целях определения налога на прибыль. Правда, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные кредитными организациями под задолженность, относимую к стандартной, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Они используются кредитными организациями при списании с баланса безнадежной задолженности по ссудам.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Следует заметить, что в резервы на возможные потери по ссудам не включаются сами проценты, относящиеся к этим ссудам. Однако статья 266 НК РФ позволяет включать проценты по просроченным ссудам в резервы по сомнительным долгам (пункт 3 названной статьи): «Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».

Кстати, в связи с этим положением возникает спорный момент. Во-первых, отметим, что приведенная норма носит специальный характер, поскольку распространяется только на банки, а не на всех плательщиков налога на прибыль. Во-вторых, в этой специальной норме ничего не говорится об обеспеченности (или необеспеченности) долговых обязательств, проценты по которым не уплачены. Между тем общая норма пункта 1 статьи 266 НК РФ, которая распространяется на всех плательщиков налога на прибыль, определяет сомнительный долг как любую задолженность перед налогоплательщиком, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (здесь и далее выделено курсивом автором. – Примеч. ред.). Особо подчеркивается, что для кредитных организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

Зачем же введена приведенная выше специальная норма в пункт 3 статьи 266 НК РФ, если вполне достаточно было бы общей нормы? Ведь специальная оговорка о том, что «не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам», уже сделана. Не для того ли, чтобы банки имели возможность создавать резервы по сомнительным долгам, в частности в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, как обеспеченным, так и необеспеченным? Если это не так, то логика появления обсуждаемой специальной нормы непонятна. Оговорку, согласно которой положение пункта 3 статьи 266 НК РФ о том, что суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов всем другим налогоплательщикам, кроме кредитных организаций, можно было бы сделать в пункте 1 указанной статьи.

Однако УФНС по г. Москве в письме от 11.08.11 № 16-15/078992, видимо отталкиваясь от определения «сомнительного долга» в НК РФ, констатирует: «Если на указанную дату при наличии просроченной задолженности по процентам обеспечение отсутствует, банк имеет право создавать резерв по сомнительным долгам».

Аналогичная позиция выражена в письме от 15.06.11 № ЕД-4-3/9433 Минфина России и ФНС России «О порядке формирования резерва сомнительных долгов при исчислении налога на прибыль»: в статье 266 НК РФ речь идет о включении для расчета суммы резерва в состав сомнительной задолженности сумм процентов только по тем займам, в отношении которых отсутствует договор залога. Правда, в письме делается оговорка, согласно которой договором о залоге можно предусмотреть, что залогом обеспечивается только сумма основного долга, но не процентов. В этом случае задолженность по процентам может быть включена в состав сомнительной задолженности для расчета резерва по сомнительным долгам в общеустановленном порядке.

Так или иначе, чтобы не конфликтовать с налоговыми органами, кредитные организации, которые решили формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, могут это делать только в отношении процентов по долговым обязательствам, не обеспеченным залогом, поручительством или банковской гарантией.

Заметим также, что формирование резервов по сомнительным долгам – это право кредитной организации, а не обязанность; другое дело, что его надо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Поскольку суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, они уменьшают тем самым базу по налогу на прибыль. Цель создания резервов по сомнительным долгам и тому подобных резервов заключается в постепенном и равномерном накоплении средств на покрытие определенных видов затрат.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Для кредитных организаций сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.
НК РФ называет безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Очень важно отметить, что теперь прямо в НК РФ закреплено (Федеральным законом от 29.11.12 № 206-ФЗ), что безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.07 № 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
• невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Ранее невозможность взыскания долга и вынесение приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства не являлись основанием для признания долга безнадежным. Данное обстоятельство многократно подчеркивалось в письмах Минфина России, например от 03.10.05 № 03-03-04/1/242 и от 17.10.05 № 03-03-04/1/278, Министерства РФ по налогам и сборам от 15.09.04 № 02-5-10/53, УФНС России по г. Москве от 02.08.05 № 20-12/54789. Такой же позиции придерживались и арбитражные суды, хотя в судебной практике можно было найти и прямо противоположные решения.

Для признания сомнительного долга безнадежным вполне достаточно одного основания, а не их совокупности. Напомним, что общий срок исковой давности равен трем годам; согласно статье 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В институте исковой давности имеется такой неприятный для кредиторов момент, как перерыв течения срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ). Неприятность его заключается в том, что после перерыва течение срока исковой давности начинается заново и время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Обычно это имеет место вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Однако к таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Если говорить о ликвидации организации, то в этом случае «точкой отсчета» является дата исключения налогоплательщика-должника из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной. Об этом свидетельствует письмо Минфина России от 22.06.11 № 03-03-06/1/373.

Если обратиться к Положению № 254-П (п. 8.1), то увидим, что определение безнадежной задолженности по ссудам отличается от определения понятия безнадежных долгов в НК РФ: «Задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата».

Обратим внимание на этот факт по той причине, что формально (согласно пункту 8.2 Положения № 254 П) начисленные проценты, относящиеся к безнадежной задолженности по ссудам, списываются одновременно с последней, т. е. следуют её судьбе, хотя «безнадежность» самой задолженности по ссудам и процентов по ней определяются по-разному.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если после списания безнадежной задолженности по кредиту и процентам заемщик вдруг погашает эту задолженность, то банку в налоговом учете необходимо отразить эту операцию следующим образом.

В отношении суммы основного долга
В соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банков относятся доходы в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу.
Таким образом, сумму кредита, ранее списанного в убытки банка за счет резерва на возможные потери по ссудам, необходимо отразить в его налогооблагаемых доходах.

В том, что касается процентов
Порядок налогового учета получения уплаты просроченных процентов может быть различен в зависимости от того, списал ли их банк ранее как безнадежный долг.

Если банк ранее отразил проценты в составе внереализационных расходов как безнадежную задолженность, то при получении от заемщика оплаты указанных процентов налогоплательщик обязан включить данную сумму во внереализационные доходы.

В том случае если просроченные проценты по кредиту ранее не были учтены в составе внереализационных расходов как безнадежный долг, банк не отражает в своем налоговом учете уплату таких процентов, так как в целях главы 25 НК РФ проценты по долговым обязательствам начисляются и учитываются в составе доходов ежемесячно. То есть они уже были учтены банком в целях налогообложения прибыли.

При работе с безнадежными долгами заемщика - физического лица, а точнее при их списании, у кредитной организации может возникнуть вопрос: в какой момент у заемщика - физического возникает доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, – в момент списания с баланса задолженности в связи с признанием ее безнадежной или же по истечении пяти лет при списании суммы задолженности с внебалансового счета? Дело в том, что кредитная организация обязана исполнить функции налогового агента, предусмотренные статьями 24 и 226 НК РФ, по отношению к физическому лицу - заемщику, задолженность которого была признана безнадежной.

Ответ на этот вопрос, пользуясь правом, предоставленным статьей 34.2 НК РФ, даёт Минфин России в письме от 17.12.12 № 03-04-06/4-351. Из него следует, что в том случае, когда должник - физическое лицо, не исполняя своих обязанностей по кредитному договору, вынудил банк обратиться в суд и тот удовлетворил иск банка, но взыскание по исполнительному листу с должника не представляется возможным, задолженность клиента по кредитному договору может быть признана безнадежной и списана с баланса банка.

Именно в этом случае у клиента возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по уплате сумм основного долга и процентов и соответственно доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 %.

Таким образом, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства датой получения дохода физическим лицом - клиентом банка является дата списания безнадежного долга с баланса банка.

При заполнении банком формы 2-НДФЛ доход в виде списанной безнадежной задолженности учитывается в качестве иных доходов с кодом 4800.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога банк, будучи налоговым агентом, обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Если впоследствии задолженность заемщика будет с него взыскана, банк как налоговый агент должен будет рассчитать сумму излишне удержанного налога и возвратить ее в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

Номер журнала:

Поделиться: